(一) 一般而言，租稅罰可分為「租稅刑罰」與「租稅行政罰」二種，租稅刑罰為依稅法規定科以刑法上刑名之制裁，為特別刑法之一種，本質上係屬犯罪之處罰，由法院為之，並有刑法總則之適用。租稅行政罰（即租稅秩序罰）係對人民違反稅法作為或不作為義務及金錢給付義務，所為科以刑法刑名以外之制裁者，如處以罰鍰、沒入、停業、停止獎勵等，租稅秩序罰屬行政罰之範疇，其責任要件依行政罰法第7條第1項規定，係採非故意或過失者，不予處罰。

(二) 租稅秩序罰依其受處罰樣態之性質，又可再區分為「行為罰」與「漏稅罰」，前者係指行為人違反稅法上之作為或不作為義務，不以漏稅為必要，而受到的處罰，此所稱行為義務，例如稅籍登記、依法應給與、取得他人憑證或保存憑證、辦理結算申報等；後者係對納稅義務人未依稅法規定繳納其應負擔之稅款，或未盡其應盡之行為義務，致影響國家租稅請求權之行使，並發生短漏租稅之結果所作的處罰（司法院大法官釋字第327號、337號、339號、503號解釋參照）。

(三) 我國稅法對於行為罰與漏稅罰之罰鍰處罰方式，行為罰大多按一定範圍之金額，或按某一比率處罰；漏稅罰則多按所漏稅額之倍數處罰。然而，漏稅罰規範僅以「短漏稅捐」結果之一定倍數，作為裁罰基準，似有違罪責原則或罰責原則，蓋在罪責原則或罰責原則下，法律所欲非難的重點，並非行為結果，而是行為人之行為本身的可非難性。按行政罰法第18條第1項規定：「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」從該條規定即可得知，除行為人本身應受責難程度外，短漏稅捐之事實結果，即為「所生影響」或行為人「違反行政法上義務所得之利益」，理論上應屬稅捐稽徵機關進行罰鍰裁量時所應綜合考量的各種因素之一，從而稅捐立法上似無在行為罰規範以外，另制定漏稅罰規範之必要。

(四) 相較於此，德國《稅捐通則》第370條第1項規定：「任何人以下列行為，而使本人或其他第三人因此短漏稅捐，或為自己或他人獲得不當之稅捐利益時，處5年以下有期徒刑或罰金：1.對稅捐機關或其他機關，就稅捐上重要之事實給予不正確或不完全的說明者。2.對稅捐機關，因違反義務而使其陷於不能知悉稅捐上重要之事實者。……。」；同法第378條第1項規定：「納稅義務人或為他人處理稅捐事務之人，以輕率的方式而有第370條第1項規定之任一行為者，乃稅捐秩序違反行為……。」第2項規定：「本條規定之稅捐秩序違反行為，最高可處50,000歐元罰鍰。」從而可知，德國稅捐法制是以稅捐通則第370條逃漏稅捐罪（故意行為）為中心而展開的制裁規範架構，第378條逃漏稅罰（非故意行為）是逃漏稅捐罪的補充規定，並有50,000歐元之罰鍰上限規定。

(五) 「他山之石，可以攻錯」相對於前述德國法制，我國漏稅罰係做為行為罰之加重結果罰，乃普遍存在於各稅法規範中，且各自有不同倍數之處罰效果，欠缺絕對金額上限之規定，依司法院大法官釋字第641號解釋見解，認屬違憲；反觀德國有關短漏稅罰規定，只需要稅捐通則第378條一個條文規定，即已足夠，並訂定明確的處罰上限，應可為我國未來修法方向之參考。