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議題研析

所得稅扣繳義務人規定之研析 (一) 所得稅法(以下簡稱本法)設有就源扣繳制度,責成特定人為扣繳義務人,就納稅義務人的所得,於給付時,依規定的扣繳率或扣繳辦法,扣取稅款,在法定期限內,向國庫繳清,並開具扣繳憑單彙報該管稽徵機關,及填具扣繳憑單發給納稅義務人。扣繳為稅捐稽徵機關掌握稅收、課稅資料及達成租稅公平的重要手段,扣繳義務人如未扣繳、扣繳不實,或未按實申報扣繳憑單,不僅使稅源無法掌握,影響國家資金調度,也造成所得人易於逃漏稅。此外,扣繳還有減輕一次納稅壓力及減輕稅務行政負擔等功能。故就源扣繳制度存在的理由,係國家基於稅捐經濟的考量,藉由私人的力量便利國家以較少的人力與財力,即能較早取得稅收,另一方面又可以確保稅收,避免稅源的流失,有其正當性意義。
(二) 依本法第89條第1項第2款規定,給付薪資等所得之扣繳義務人,係機關、團體、學校之「責應扣繳單位主管」、事業「負責人」、破產財團之破產管理人或執行業務者,該款規定造成扣繳義務人並無統一的標準,例如學校可以出納單位主管、會計單位主管或財務單位主管為扣繳義務人,也有直接以校長為扣繳義務人,致生爭議。
(三) 按扣繳義務人係依本法授權,於給付所得予納稅義務人時,按規定的比率扣繳稅款繳交國庫,涉及到誰有權利向納稅義務人扣取稅款,屬於人民納稅的方法,應有租稅法律的適用,由機關、團體、學校決定誰有權向納稅義務人扣繳稅款,而非直接以法律規定扣繳義務人,似有違租稅法律主義。且依法條文義及立法目的,亦無法經由司法審查加以確認誰才是扣繳義務人,造成扣繳義務人具體對象的認定,係處於不確定的法律狀態,亦有違法律明確性原則。
(四) 又依本法第89條第1項第4款規定:「國外影片事業所得稅款扣繳義務人,為營業代理人或給付人;納稅義務人為國外影片事業。」以學校為例,同樣是由學校將所得給付他人,當學校支付租用影片報酬給在中華民國境內無分支機構的國外影片事業時,依上開規定,係以「給付人」為扣繳義務人,因該項報酬係由「學校」所給付,故學校本身即成為扣繳義務人;其與給付薪資等其他各項所得,以「責應扣繳單位主管」為扣繳義務人,顯然不同。惟扣繳制度的目的,係為了使國家即時獲取稅收,便利國庫資金調度,並確實掌握課稅資料,應與給付所得性質無關,故以給付所得的性質,而區分扣繳義務人,似無正當合理的理由,而有違平等原則。此外,在機關、團體、學校之扣繳義務人為「責應扣繳單位主管」,但在事業則為「負責人」,亦有相同的問題,此處不同之差別對待,亦難通過平等原則之檢驗。
(五) 再者,學校的薪資等各項給付,係來自於學校的各項財源,給付對象多為學校的教職員,其在行政上需受學校的指揮監督,由學校對其負扣繳義務,較符合權責相符的原理;現行以學校某個單位主管負扣繳稅款的義務,若有違反,恐因金額巨大,而非其所能負擔;相對的以學校本身為扣繳義務人,扣繳稅款僅占其支付所得款項的一定比率,且其對給付對象通常具有指揮監督的能力,要求其追繳稅款,或處以罰鍰,尚不致有不能繳納之情形,故以學校為扣繳義務人,相對於以學校某個單位主管為扣繳義務人,屬於對人民利益侵害較小手段。現行以責應扣繳單位主管為扣繳義務人的規定,倘若有違反,恐因金額巨大,而非其所能負擔,是損害與利益之間似有失均衡,要難通過比例原則之檢驗。
(六) 末查,司法院大法官釋字第673號解釋許玉秀大法官不同意見書則以此二者判準,一為實際執行行為;另一為監督之法律地位,二者不一;主張能代繳稅款之人才是扣繳義務人,應以機關、團體與事業為扣繳義務人(許玉秀大法官不同意見書二參照)。黃茂榮大法官不同意見書,則從處罰角度,主張「以自己責任主義:無行為即無處罰的原則」,強調內部之監督關係不得引為稅捐公法上義務之規定(黃茂榮大法官不同意見書一參照)。
(七) 綜上所論,稅法上扣繳義務人,基於所得源泉扣繳之基本設計,應以私法上具有給付所得義務之債務人為扣繳義務人。換言之,機關、團體、學校及事業之扣繳義務人宜應為機關、團體、學校及事業。 


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修改日:2017/12/14 發布日:2017/11/14