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議題研析

納稅者權利保護法第7條規定之檢討 一、 題目:納稅者權利保護法第7條規定之檢討
二、 所涉法律:納稅者權利保護法第7條第3項及第7項:「納稅者基於獲得租稅利益,違背稅法之立法目的,濫用法律形式,以非常規交易規避租稅構成要件之該當,以達成與交易常規相當之經濟效果,為租稅規避。稅捐稽徵機關仍根據與實質上經濟利益相當之法律形式,成立租稅上請求權,並加徵滯納金及利息。」「第三項之滯納金,按應補繳稅款百分之十五計算;並自該應補繳稅款原應繳納期限屆滿之次日起,至填發補繳稅款繳納通知書之日止,按補繳稅款,依各年度一月一日郵政儲金一年期定期儲金固定利率,按日加計利息,一併徵收。」
三、 探討研析
(一)緣起
2017年2月24日,大法官針對「逾期繳納稅捐加徵滯納金及滯納利息」作出釋字第746號解釋,其理由書明揭:「滯納金兼具遲延利息之性質,如再加徵利息,係對應納稅額遲延損害之重複計算,欠缺合理性,不符憲法比例原則,與憲法保障人民財產權之意旨有違。」然查,納稅者權利保護法(以下簡稱納保法)第7條第3項及第7項有關加徵滯納金及利息規定,與釋字第746號解釋似有牴觸,爰應有修正之必要。
(二)滯納金與怠金相類,兼具遲延利息之性質
查稅捐稽徵法第20條規定:「依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者,每逾2日按滯納數額加徵百分之一滯納金;逾30日仍未繳納者……。」各稅法中亦均定有滯納金相關規定。滯納金係為督促人民如期繳納稅捐,並填補國家財政稅收因人民逾期納稅所造成之公益損害,與怠金相類,兼具遲延利息之性質,與滯報金為行為罰之性質(釋字第616號解釋參照)不同,目的尚屬正當。
(三)如再加徵滯納利息,則屬違憲
按滯納金既係為督促人民如期繳納稅捐而設,依其性質並無加徵利息之餘地;且滯納金兼具遲延利息之性質,如再加徵利息,係對應納稅額遲延損害之重複計算,欠缺合理性,不符憲法比例原則,與憲法保障人民財產權之意旨有違,故而違憲(釋字第746號解釋理由書參照)。
(四)稅捐規避行為,性質與延遲繳納相近,加徵滯納金有其正當性;如再加徵利息,則有違釋字第746號解釋
納稅者不選擇稅法上通常之法律形式,卻以取巧方式、迂迴行為或非常規之法律形式,以避免稅捐構成要件的滿足,而減輕其稅負,此情形即屬故意濫用法律形式,規避稅捐之行為。稅捐規避雖非屬違法行為,而與違背稅法上誠實義務之逃漏稅違法行為有間,但性質上屬於鑽法律漏洞之脫法行為。納保法第7條立法理由以:因稅捐規避行為,其性質與延遲繳納相近,故參照稅捐稽徵法第20條之設計,於第3項明定對逾期繳納者加課補徵稅額15%的滯納金,尚非無據;惟「……並自該應補繳稅款原應繳納期限屆滿之次日起,至填發補繳稅款繳納通知書之日止,按補繳稅款,……按日加計利息,一併徵收。」有關再按延遲天數加計利息一節,則與釋字第746號解釋有所牴觸,宜予修正。
四、 建議事項
綜上所論,建議宜儘速修正刪除納保法第7條第3項及第7項有關加徵滯納利息之規定。

撰稿人:莊弘伃