稅法有關滯納金相關規定之評析
撰成日期：109年4月
更新日期：109年3月30日
作者：莊弘伃
編號：R00951
一、 題目：稅法有關滯納金相關規定之評析
二、 所涉法規：相關稅法
三、 探討研析
(一) 緣起
報載財政部於立法院新會期提出五大稅制合理化目標，包括貨物稅條例、證券交易稅條例及稅捐稽徵法修正案等，其中，稅捐稽徵法修正案擬調降滯納金稅率，從現行最高的15%調降至10%，並同步加重重大逃漏稅刑責與罰款。查司法院大法官業已針對「逾期繳納稅捐加徵滯納金及滯納利息」作出釋字第746號解釋，現行稅法有關滯納金相關規定，爰有通盤檢討修正之必要。
(二) 釋字第746號解釋意旨
2017年2月24日，大法官針對「逾期繳納稅捐加徵滯納金及滯納利息」作出釋字第746號解釋，其理由書明揭：滯納金係為督促人民如期繳納稅捐，並填補國家財政稅收因人民逾期納稅所造成之公益損害，與怠金相類，兼具遲延利息之性質，與滯報金為行為罰之性質不同，目的尚屬正當，與憲法並無牴觸；惟有關機關就滯納金之加徵方式，仍應隨時視稽徵成本、逾期繳納情形、物價及國民經濟水準，每2 日加徵1%，是否間隔日數過短、比率過高，致個案適用結果可能過苛，上開調整機制外，是否應於法律明文規定，滯納金得由稽徵機關依法視個案情形予以減免（契稅條例第30條及關稅法第79條第2項第2款至第4款規定參照）等，檢討修正。又滯納金兼具遲延利息之性質，如再加徵利息，係對應納稅額遲延損害之重複計算，欠缺合理性，不符憲法比例原則，與憲法保障人民財產權之意旨有違。
(三) 調降滯納金稅率可資贊同，相關稅法應併同修正
查稅捐稽徵法第20條規定：「依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾2日按滯納數額加徵1%滯納金；逾30日仍未繳納者，移送強制執行。......」各稅法中亦均定有滯納金相關規定，如遺產及贈與稅法第51條、所得稅法第112條、加值型及非加值型營業稅法第50條、菸酒稅法第18條、規費法第20條及貨物稅條例第31條等。有關滯納金之加徵方式，釋字第746號解釋已明揭每2日加徵1%，是否間隔日數過短、比率過高疑慮，爰財政部擬調降滯納金稅率，從現行最高的15%調降至10%一節，可資贊同，惟相關稅法亦應併同修正。
(四) 稅捐規避行為加徵滯納金有其正當性；再加徵利息，則有違釋字第746號解釋
納稅者不選擇稅法上通常之法律形式，卻以取巧方式、迂迴行為或非常規之法律形式，以避免稅捐構成要件的滿足，而減輕其稅負，此情形即屬故意濫用法律形式，規避稅捐之行為。稅捐規避雖非屬違法行為，而與違背稅法上誠實義務之逃漏稅違法行為有間，但性質上屬於鑽法律漏洞之脫法行為。納稅者權利保護法（以下簡稱納保法）第7條立法理由以：因稅捐規避行為，其性質與延遲繳納相近，故參照稅捐稽徵法第20條之設計，於第3項明定對逾期繳納者加課補徵稅額15%的滯納金，尚非無據；惟「......並自該應補繳稅款原應繳納期限屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅款，......按日加計利息，一併徵收。」有關再按延遲天數加計利息一節，則與釋字第746號解釋有所牴觸，宜予修正。
四、 建議事項
（一）相關稅法應併同修正調降滯納金稅率
擬修正稅捐稽徵法調降滯納金稅率，從現行最高的15%調降至10%一節，可資贊同，惟相關稅法亦應併同修正。
（二）宜於稅捐稽徵法明定滯納金得由稽徵機關依法視個案情形予以減免
釋字第746號解釋明揭，是否應於法律明文規定，滯納金得由稽徵機關依法視個案情形予以減免一節，建議參照契稅條例第30條及關稅法第79條第2項第2款至第4款規定，於稅捐稽徵法中予以明定。
（三）納保法第7條第3項及第7項有關加徵滯納金及利息部分有違憲疑慮，宜予修正
查納保法第7條第3項及第7項有關加徵滯納金及利息規定，與釋字第746號解釋似有牴觸，爰建議宜儘速修正刪除有關加徵滯納利息之規定。
撰稿人：莊弘伃
二、 所涉法規：相關稅法
三、 探討研析
(一) 緣起
報載財政部於立法院新會期提出五大稅制合理化目標，包括貨物稅條例、證券交易稅條例及稅捐稽徵法修正案等，其中，稅捐稽徵法修正案擬調降滯納金稅率，從現行最高的15%調降至10%，並同步加重重大逃漏稅刑責與罰款。查司法院大法官業已針對「逾期繳納稅捐加徵滯納金及滯納利息」作出釋字第746號解釋，現行稅法有關滯納金相關規定，爰有通盤檢討修正之必要。
(二) 釋字第746號解釋意旨
2017年2月24日，大法官針對「逾期繳納稅捐加徵滯納金及滯納利息」作出釋字第746號解釋，其理由書明揭：滯納金係為督促人民如期繳納稅捐，並填補國家財政稅收因人民逾期納稅所造成之公益損害，與怠金相類，兼具遲延利息之性質，與滯報金為行為罰之性質不同，目的尚屬正當，與憲法並無牴觸；惟有關機關就滯納金之加徵方式，仍應隨時視稽徵成本、逾期繳納情形、物價及國民經濟水準，每2 日加徵1%，是否間隔日數過短、比率過高，致個案適用結果可能過苛，上開調整機制外，是否應於法律明文規定，滯納金得由稽徵機關依法視個案情形予以減免（契稅條例第30條及關稅法第79條第2項第2款至第4款規定參照）等，檢討修正。又滯納金兼具遲延利息之性質，如再加徵利息，係對應納稅額遲延損害之重複計算，欠缺合理性，不符憲法比例原則，與憲法保障人民財產權之意旨有違。
(三) 調降滯納金稅率可資贊同，相關稅法應併同修正
查稅捐稽徵法第20條規定：「依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾2日按滯納數額加徵1%滯納金；逾30日仍未繳納者，移送強制執行。......」各稅法中亦均定有滯納金相關規定，如遺產及贈與稅法第51條、所得稅法第112條、加值型及非加值型營業稅法第50條、菸酒稅法第18條、規費法第20條及貨物稅條例第31條等。有關滯納金之加徵方式，釋字第746號解釋已明揭每2日加徵1%，是否間隔日數過短、比率過高疑慮，爰財政部擬調降滯納金稅率，從現行最高的15%調降至10%一節，可資贊同，惟相關稅法亦應併同修正。
(四) 稅捐規避行為加徵滯納金有其正當性；再加徵利息，則有違釋字第746號解釋
納稅者不選擇稅法上通常之法律形式，卻以取巧方式、迂迴行為或非常規之法律形式，以避免稅捐構成要件的滿足，而減輕其稅負，此情形即屬故意濫用法律形式，規避稅捐之行為。稅捐規避雖非屬違法行為，而與違背稅法上誠實義務之逃漏稅違法行為有間，但性質上屬於鑽法律漏洞之脫法行為。納稅者權利保護法（以下簡稱納保法）第7條立法理由以：因稅捐規避行為，其性質與延遲繳納相近，故參照稅捐稽徵法第20條之設計，於第3項明定對逾期繳納者加課補徵稅額15%的滯納金，尚非無據；惟「......並自該應補繳稅款原應繳納期限屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅款，......按日加計利息，一併徵收。」有關再按延遲天數加計利息一節，則與釋字第746號解釋有所牴觸，宜予修正。
四、 建議事項
（一）相關稅法應併同修正調降滯納金稅率
擬修正稅捐稽徵法調降滯納金稅率，從現行最高的15%調降至10%一節，可資贊同，惟相關稅法亦應併同修正。
（二）宜於稅捐稽徵法明定滯納金得由稽徵機關依法視個案情形予以減免
釋字第746號解釋明揭，是否應於法律明文規定，滯納金得由稽徵機關依法視個案情形予以減免一節，建議參照契稅條例第30條及關稅法第79條第2項第2款至第4款規定，於稅捐稽徵法中予以明定。
（三）納保法第7條第3項及第7項有關加徵滯納金及利息部分有違憲疑慮，宜予修正
查納保法第7條第3項及第7項有關加徵滯納金及利息規定，與釋字第746號解釋似有牴觸，爰建議宜儘速修正刪除有關加徵滯納利息之規定。
撰稿人：莊弘伃