綜所稅扣免額相關法制問題評析
撰成日期：111年7月
更新日期：111年7月27日
資料類別：議題研析
作者：莊弘伃
編號：R01750
【僅供委員參考】
一、 題目：綜所稅扣免額相關法制問題評析
二、 議題所涉法規：所得稅法第17條
三、 背景說明
（一）報載 財政部將提出扣除額改革方案，至少有兩項扣除額將調整，包括租金支出從列舉扣除額改為特別扣除額12萬元，有望擴大租屋族適用範圍，且決定要排富；另因應低利率現況，儲蓄投資特別扣除額將從現行27萬元縮水至25萬元以下。又本屆朝野立委提出多達40案扣除額修法草案。是以，綜所稅扣免額相關法制問題容有進一步釐清之必要。
（二）按憲法第19條固然規定人民有依法律納稅之義務，然而形式意義的稅法規定並不足以正當化人民所須負擔之租稅義務，尚須從憲法保障人民財產權、生存權之觀點加以檢視。而在檢視所得稅制之設計上，量能課稅原則乃是一個相當重要之檢驗基準。所謂的量能課稅原則乃是指稅法所規定之租稅負擔，必須考量到納稅義務人之租稅負擔能力，也就是說對於不同所得者，賦予其不同之租稅負擔，以符量能負擔之公平性。所得稅法（以下簡稱本法）中關於免稅額與扣除額之設計，所反映的即為量能課稅以及憲法所保障之生存權、財產權。
四、 探討研析
（一） 免稅額係「生存最低需求」並未具有「可稅性」
我國學說上普遍將憲法第15條所明文規定保障之「生存權」，區分為「生命權」與「生活權」兩大部分 ，前者適用基本權之防禦理論，禁止國家對於生命作恣意、過度的侵犯；後者指國家對於人民之生活，應提供何種程度的保障問題。關於生活權之保障，涉及人民可積極向國家請求提供照顧，以維繫個人及家庭生存需求的主觀上權利。生活保障之程度，可進一步分類成「維繫生命最低限度的生存需求」、「最低限度的健康及文化生活」及「符合人性尊嚴的生活」等程度，尤以後者抽象之「符合人性尊嚴的生活」，課予國家最高等級的作為義務 ，亦為國內學者所採取的通說 。
本法第17條第1項第1款，有關納稅義務人申報所得稅時，得主張減除個人、配偶及受扶養親屬之免稅額規定，反映出上開維繫個人衣食之溫飽等生理層次的最低需求，亦即學說所謂「生存最低需求」（Existenzminimum）。蓋個人維繫自己生存需求之額度，係屬納稅義務人無法自由支配的所得，故應自所得稅之稅基中減除。換言之，在生存權之保障下國家應使國民得以維持生存最低的需求，而用以支出此等生存最低程度之所得，乃是不具有租稅負擔能力的，故而，並未具有「可稅性」 。準此，關於免稅額提高之部分，現行僅規定年滿70歲者，免稅額增加50%，然若以平等原則之角度觀察，就生活費用之增加而言，若年滿70歲以上者其生活費用將增加，乃因其自我照顧之能力較低，則同樣之理亦應適用於年幼之人，故現行「幼兒學前特別扣除」規定，是否宜改定於免稅額中規範，實有討論空間。
（二） 一般扣除額及特別扣除額之規定宜再省思
本法第17條第1項第2款第1目之標準扣除額，與第2目之列舉扣除額，係由納稅義務人自申報所得稅之稅基中擇一加以減除，之後再減除第3目之特別扣除額，故相對於「特別扣除額」，前兩者可合稱為「一般扣除額」，所謂之一般扣除額，即屬前述生存權中「最低限度的健康及文化生活」或「符合人性尊嚴的生活」的反映。至於特別扣除額之項目，常為國家提供稅捐上的誘因，藉以鼓勵納稅義務人從事特定的行為 。準此，現行「財產交易損失特別扣除」及「薪資所得特別扣除」，如論其係財產交易所得之減項及取得薪資所得之必要費用，實宜移列本法第14條規範之，以求體系上之一貫。
至於為因應低利率現況，儲蓄投資特別扣除額擬從現行27萬元下修至25萬元以下，洵屬有據，可資贊同。而租金支出是否宜從列舉扣除額改為特別扣除額，此舉雖可擴大租屋族適用範圍，惟揆諸特別扣除額之項目，常為國家提供稅捐上的誘因，藉以鼓勵納稅義務人從事特定的行為以觀，恐有獨厚租屋者，而輕借款購屋者之嫌。況由於房屋租金支出與房屋租金收入具有對應關係，除有些租屋族是採標準扣除額外，更有許多租屋族是礙於房東欲隱匿租金所得而無法申報租金支出。此有賴稅捐稽徵機關應強化房市稅務勾稽功能，將有助於房屋租金收入與租金支出之申報，並可健全租賃市場的發展。近年來，列舉扣除額及特別扣除額的項目及金額，均有不斷擴大之現象，稅基侵蝕，嚴重影響綜所稅制所應發揮的功能，實宜通盤檢討。
撰稿人：莊弘伃
一、 題目：綜所稅扣免額相關法制問題評析
二、 議題所涉法規：所得稅法第17條
三、 背景說明
（一）報載 財政部將提出扣除額改革方案，至少有兩項扣除額將調整，包括租金支出從列舉扣除額改為特別扣除額12萬元，有望擴大租屋族適用範圍，且決定要排富；另因應低利率現況，儲蓄投資特別扣除額將從現行27萬元縮水至25萬元以下。又本屆朝野立委提出多達40案扣除額修法草案。是以，綜所稅扣免額相關法制問題容有進一步釐清之必要。
（二）按憲法第19條固然規定人民有依法律納稅之義務，然而形式意義的稅法規定並不足以正當化人民所須負擔之租稅義務，尚須從憲法保障人民財產權、生存權之觀點加以檢視。而在檢視所得稅制之設計上，量能課稅原則乃是一個相當重要之檢驗基準。所謂的量能課稅原則乃是指稅法所規定之租稅負擔，必須考量到納稅義務人之租稅負擔能力，也就是說對於不同所得者，賦予其不同之租稅負擔，以符量能負擔之公平性。所得稅法（以下簡稱本法）中關於免稅額與扣除額之設計，所反映的即為量能課稅以及憲法所保障之生存權、財產權。
四、 探討研析
（一） 免稅額係「生存最低需求」並未具有「可稅性」
我國學說上普遍將憲法第15條所明文規定保障之「生存權」，區分為「生命權」與「生活權」兩大部分 ，前者適用基本權之防禦理論，禁止國家對於生命作恣意、過度的侵犯；後者指國家對於人民之生活，應提供何種程度的保障問題。關於生活權之保障，涉及人民可積極向國家請求提供照顧，以維繫個人及家庭生存需求的主觀上權利。生活保障之程度，可進一步分類成「維繫生命最低限度的生存需求」、「最低限度的健康及文化生活」及「符合人性尊嚴的生活」等程度，尤以後者抽象之「符合人性尊嚴的生活」，課予國家最高等級的作為義務 ，亦為國內學者所採取的通說 。
本法第17條第1項第1款，有關納稅義務人申報所得稅時，得主張減除個人、配偶及受扶養親屬之免稅額規定，反映出上開維繫個人衣食之溫飽等生理層次的最低需求，亦即學說所謂「生存最低需求」（Existenzminimum）。蓋個人維繫自己生存需求之額度，係屬納稅義務人無法自由支配的所得，故應自所得稅之稅基中減除。換言之，在生存權之保障下國家應使國民得以維持生存最低的需求，而用以支出此等生存最低程度之所得，乃是不具有租稅負擔能力的，故而，並未具有「可稅性」 。準此，關於免稅額提高之部分，現行僅規定年滿70歲者，免稅額增加50%，然若以平等原則之角度觀察，就生活費用之增加而言，若年滿70歲以上者其生活費用將增加，乃因其自我照顧之能力較低，則同樣之理亦應適用於年幼之人，故現行「幼兒學前特別扣除」規定，是否宜改定於免稅額中規範，實有討論空間。
（二） 一般扣除額及特別扣除額之規定宜再省思
本法第17條第1項第2款第1目之標準扣除額，與第2目之列舉扣除額，係由納稅義務人自申報所得稅之稅基中擇一加以減除，之後再減除第3目之特別扣除額，故相對於「特別扣除額」，前兩者可合稱為「一般扣除額」，所謂之一般扣除額，即屬前述生存權中「最低限度的健康及文化生活」或「符合人性尊嚴的生活」的反映。至於特別扣除額之項目，常為國家提供稅捐上的誘因，藉以鼓勵納稅義務人從事特定的行為 。準此，現行「財產交易損失特別扣除」及「薪資所得特別扣除」，如論其係財產交易所得之減項及取得薪資所得之必要費用，實宜移列本法第14條規範之，以求體系上之一貫。
至於為因應低利率現況，儲蓄投資特別扣除額擬從現行27萬元下修至25萬元以下，洵屬有據，可資贊同。而租金支出是否宜從列舉扣除額改為特別扣除額，此舉雖可擴大租屋族適用範圍，惟揆諸特別扣除額之項目，常為國家提供稅捐上的誘因，藉以鼓勵納稅義務人從事特定的行為以觀，恐有獨厚租屋者，而輕借款購屋者之嫌。況由於房屋租金支出與房屋租金收入具有對應關係，除有些租屋族是採標準扣除額外，更有許多租屋族是礙於房東欲隱匿租金所得而無法申報租金支出。此有賴稅捐稽徵機關應強化房市稅務勾稽功能，將有助於房屋租金收入與租金支出之申報，並可健全租賃市場的發展。近年來，列舉扣除額及特別扣除額的項目及金額，均有不斷擴大之現象，稅基侵蝕，嚴重影響綜所稅制所應發揮的功能，實宜通盤檢討。
撰稿人：莊弘伃