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議題研析

釋字第745號解釋-薪資所得未准許實額減除費用違憲 撰成日期:106年2月 更新日期:106年2月1日 資料類別:議題研析 作者:莊弘伃 編號:R00125

(一) 司法院大法官於本(106)年2月8日舉行第1453次會議,會中就「薪資所得未許實額減除費用是否違憲案」作成釋字第745號解釋。解釋文意旨揭示:所得稅法第14條第1項第3類第1款及第2款、同法第17條第1項第2款第3目之2關於薪資所得之計算,僅許薪資所得者就個人薪資收入,減除定額之薪資所得特別扣除額,而不許薪資所得者於該年度之必要費用超過法定扣除額時,得以列舉或其他方式減除必要費用,於此範圍內,與憲法第7條平等權保障之意旨不符,相關機關應自本解釋公布之日起2年內,依本解釋之意旨,檢討修正所得稅法相關規定。

(二) 大法官於解釋理由書闡明法規範是否符合平等權保障之要求,需審查有無差別待遇?差別待遇之目的是否正當?手段與目的間是否有合理關聯。指出所得稅法薪資所得的計算方式,只容許單一以的定額扣除,而不容許列舉減除超過法定扣除額之必要費用,形成薪資所得者與執行業務所得者間、薪資所得者相互間的差別待遇。這種只採定額扣除方式的規定,立法目的在於考量減輕薪資所得者稅負及降低稅捐稽徵成本,固然可以認為目的正當,但是採取這種差別待遇手段的結果,違反量能課稅的客觀淨值原則,不符合手段與目的間應有合理關聯的要求,宣告系爭規定關於此部分因規範不足而違憲。

(三) 從司法院釋字第420號解釋以來,不斷提及稅法應符合「實質課稅之公平原則」。而稅法上的實質課稅原則就是源自於憲法第7條保障平等權及第15條保障財產權而來。蓋對於所得稅法上不同之分類所得應給予平等之對待,亦即對於各分類所得皆應以所得淨額來加入綜合所得稅額計算。然而,目前所得稅法對於不同分類所得有不同之所得淨額之計算方式,以至於所得應為如何之分類將直接對於所得淨額產生一定之影響。

(四) 依所得稅法第14條第1項第2類規定,執行業務所得者其收入總額可以減除成本及必要費用後之餘額為所得額。薪資所得者亦如同執行業務者一般,為獲取收入同樣必須付出相關成本、費用,因此,同法第17條其薪資所得特別扣除額採定額扣除實質總額化立法原則,即備受爭議。其實若從租稅負擔程度高低之角度觀察,實務上多數有關薪資所得或執行業務所得之爭議,與其說是就所得類型歸屬所產生之爭議,倒不如說是就系爭收入所得主張成本費用之扣除或扣除範圍之爭執。

(五) 目前薪資所得特別扣除額,納稅義務人、配偶或受扶養親屬之薪資所得,每人每年扣除數額以12萬8,000元為限。而執行業務者未依法辦理結算申報,或未依法設帳記載並保存憑證,或未能提供證明所得額之帳簿文據者,可依財政部頒標準扣除,以律師、會計師、地政士為例,104年度係依核定收入總額按30%計算其必要費用。以收入100萬元者為例,歸為薪資所得,僅得扣除12萬8,000元特別扣除額;若歸為執行業務所得,則可扣除30萬必要成本費用,差距不可謂不大。

(六) 查德國、美國關於薪資所得之計算,符合規定的必要費用可列報減除,亦即薪資收入扣除必要費用後才是薪資所得;日本薪資所得扣除額係按納稅義務人薪資收入多寡而設有不同之扣除比率,除此之外,亦允許薪資所得者針對特定項目提出實證,核實認列薪資成本費用。質言之,德國、美國及日本等先進國家,原則上係准許薪資所得者得核實扣除必要成本費用,以趨近於量能課稅原則之要求。

(七) 綜上所論,為符合量能課稅原則與平等原則以及司法院釋字第745號解釋意旨,應准許納稅義務人得主張核實扣除薪資所得之必要成本費用。再者,就整體體系而言,所得稅法第14條所定各類所得,均係就其各類收入減除其成本、必要損耗或必要費用,是乃符合「客觀淨所得原則」,是以,薪資所得特別扣除額,如論其係取得薪資所得之必要費用,實宜移列於第14條規範之,以求體系上之一貫。至於得主張扣除之項目與範圍,以及未能提供成本費用證明者,其可扣除之金額,建議可參酌執行業務所得之規範及日本之制度,引進一定比例概算費用扣除制度,由財政部另定之。