賴勁麟立委書面總質詢稿
綠色租稅改革主要的意義即在於將環境的考量整合於稅制
體系中，確認並刪除現行扭曲性且可能對環境造成負面影
響之直接稅、間接稅及補貼等，以達成稅制體系的綠化；
亦即透過課徵環境稅，用於抵銷扭曲性租稅的稅收（如所
得稅），將租稅負擔由勞動與資本移轉至污染與資源使用
等行為上，則可能產生改善環境品質、減輕租稅制度扭曲
效果等好處，而稱之為雙重紅利效果（double
dividends）。以勞動市場為例，降低所得稅的稅率可增
加勞工工作的意願，因此，若以環境稅的稅收來彌補降低
所得稅率財政稅收的損失，不但可減少環境污染，亦可能
提高就業率，「雙重紅利」效果對長久以來面臨高失業率
的歐洲國家而言，無疑是推行綠色租稅改革的主要動力之
一。
近年來部份OECD（經濟合作發展組織）會員國，尤以北歐
四國 (挪威、芬蘭、瑞典、丹麥)熱衷於推動所謂的「綠
色財稅改革」（green tax reform），亟思以環境稅或水
資源稅來減少環境污染，甚至取代其他具有較大扭曲效果
的租稅，例如勞動所得稅或營利事業所得稅等，俾能同時
達到財政目的與誘因效果。其中以瑞典在1991年修改租稅
制度，改變能源稅的課徵方式，藉以加強其於環境保護的
效果；又如荷蘭自1995年1月起所開徵的水資源稅即以
「租稅轉嫁」 （tax shifting）為主要目的，並為其
「綠色財稅改革」之一環。由此可見，以經濟誘因式的污
染防制工具漸成為國際社會重視的新焦點，並為永續環境
發展之一。
台灣目前有徵收空污費、土污費，未來將開徵水污費，若
能將現今「環境費」改為「環境稅」，使其成為政府預算
的一部份，成為整體租稅一環，政府以「統收統支」取代
現有「專款專用」之方式，對國家財政作一完整性之評估
與運用，將綠色稅收納入國民所得帳，如此一來，有助擴
大稅基，減少個人所得稅之繳納，另外也可將綠色稅收作
為社會福利使用，使大眾分享「綠色租稅改革」之成果。
以永續經營作為環境生態保護之手段已成為各國環境保護
最高指導原則及必然的趨勢。各國政府以往環境保護多以
重罰來處罰製造污染源者，使製造污染源者誤以為有錢既
可製造污染；或以減稅來鼓勵製造污染源者採用新技術來
減低污染，無異以全民之納稅變相鼓勵污染源繼續存在。
由於上述行政措施無法有效遏止環境污染，因此以遏制環
境污染源產生之「污染者付費」和「使用者付費」的原則
因而產生，此即所謂「環境稅」和「生態稅」--綠色稅
(Green tax)。
由於環境經濟在自由市場經濟中占有非常重要的地位。而
自由市場裡充滿了競爭、適者生存之法則，因此確定產品
真實成本和訂定價格反映真實成本是重要的。先進國家實
施的“綠色稅”即是將環境污染成本也計入生產成本，使
生產者在生產過程注意可能產生之污染源所需繳交稅款轉
入產品之售價後是否仍具有競爭力，為此生產者唯有不製
造污染源或儘可能降低污染量以取得價格上之競爭力，並
使生產更有經濟效益。政府藉綠色稅遏阻環境污染源之擴
張，同時將綠色稅列入國民所得稅帳目中並以「統籌統
支」之方式使全體國民得因此而受益。由於各實施綠色稅
國家多以增課數種不同的環境稅，保持固定稅收的情況
下，減少了個人所得稅之徵收，產生了所謂雙紅利效應
（double dividends）。
由於綠色稅有上述之優點已廣被世界各先進國家採用作為
環境生態保護工具之一。綠色稅不僅成為環境保護主要經
濟手段之一，也成為政府財稅來源之一。因此本研究利用
寇斯法律經濟分析理論(Ronald H. Coase)來推演，在謀
取社會財富的極大化(utility maximization)宗旨時，綠
色稅制法律化對污染源加以課稅，可以對污染者產生降低
污染之誘因，有利污染防制工作之進行及有利社會財富產
生極大化。
近年來部份OECD（經濟合作發展組織）會員國，尤以北歐
四國 (挪威、芬蘭、瑞典、丹麥)熱衷於推動所謂的「綠
色財稅改革」（green tax reform），亟思以環境稅或水
資源稅來減少環境污染，甚至取代其他具有較大扭曲效果
的租稅，例如勞動所得稅或營利事業所得稅等，俾能同時
達到財政目的與誘因效果。其中以瑞典在1991年修改租稅
制度，改變能源稅的課徵方式，藉以加強其於環境保護的
效果；又如荷蘭自1995年1月起所開徵的水資源稅即以
「租稅轉嫁」 （tax shifting）為主要目的，並為其
「綠色財稅改革」之一環。由此可見，以經濟誘因式的污
染防制工具漸成為國際社會重視的新焦點，並為永續環境
發展之一。
我國自84年7月開始徵收的空氣污染防制費便是以「使用
者付費」的形式課徵的一種環境稅，開啟了我國綠色租稅
為作為環境生態保護工具之紀元。目前，我國所徵收的環
境費包括了空氣污染防制費（空污費）、資源回收處理
費、垃圾費等。空污費於民國84年開始徵收，所徵收的項
目包括固定污染源、移動污染源和營建工程三種；資源回
收處理費乃基於污染者付費的原則，對容器和特定產品的
製造廠商所徵收的費用；垃圾費則是垃圾清除費用，由垃
圾製造者繳交，以往是隨水費徵收，台北市政府於89年7
月起我國的垃圾費改採隨袋的方式徵收。除此之外，在全
球二氧化碳減量的壓力之下，我國未來可參考課碳稅或能
源稅，以為我國重要的環境稅收。
然而當初環保署設計污染者付費制度者並沒有考慮到空污
費和其他賦稅之間的相關性。因為污染者付費制度僅著重
在於付費本身，誘使污染者權衡對空污費的繳交而自行防
制污染至社會最適境界，並沒有針對污染稅收入本身做對
社會最有效益的利用規劃，故造成空污費的不當利用。因
此，若能將「環境費」改為「環境稅」，使其成為政府預
算的一部份，成為整體租稅一環，政府以「統籌統支」取
代現有「專款專用」之方式，對國家財政作一完整性之評
估與運用，可將綠色稅收納入國民所得帳。如此一來，有
助擴大稅基，減少個人所得稅之繳納，另外也可將綠色稅
收作為社會福利使用，使大眾分享「綠色租稅改革」之成
果。
綠色稅在推行是會面臨很大的挑戰，在國外推行綠色稅制
改革的過程中，曾面對雙紅利、產業競爭力、就業、物價
和所得分配可能導致是否「租稅公平」失衡疑慮。因此，
在考慮我國是否適宜推行綠色稅收改革時，我國應先就現
行租稅制度、法令、經濟和實務等層面，配合國外實施的
經驗和方法，進行整體評估，以了解綠色稅收改革在我國
的可行性和可能的影響。
依據憲法第十五條規定「任何攸關人民財產權益問題皆需
有法律依據」及憲法第十九條規定「人民有依法律納稅之
義務」昭示了「租稅法定主義」之原則。另外，由於我國
現行憲法與憲法增修條文中並無財政乙章，因此租稅法令
之使用與解釋常有賴大法官解釋。而大法官歷年對租稅法
規適用解釋，多強調政府在規劃稅收與支出時須有法源依
據，且需符合「租稅公平」、「量能原則」與「比例原
則」，闡明我國憲法中對租稅之價值觀。
二、經濟誘因作為環境保護之工具及採用「綠色租稅」之
世界趨勢
一九九二年六月在Rio de Janeiro 舉行的全球地球高峰
會議（Earth Summit），期望歐盟剛開始課徵排放碳稅
(carbon emissions tax)計劃能獲得參加會議國家的支
持。雖然這些期望並未實現，但利用課稅來減低排放碳的
觀念第一次在國際會議上成為議題。目前許多國家成功地
使用「稅」去執行環境保護。像法、德、瑞典、英國和美
國，都藉由使用稅成功緩和環境變壞。
以稅為基礎來探討環境稅之議題有兩種：一為與環境有關
的稅（例如：廢棄排放或廢棄物的稅），為了環境保護上
的目的採用現存的財政結構（例如改變能源稅的結構）。
另一為由環境稅所引起有關租稅及環境政策的議題：如何
使稅及環境政策能相容並進而達到互補的功用，則綠色租
稅改革要成功的運用環境稅需有配套措施，例如管理費
用，稅的特徵及污染的特徵之間的連結，延展稅的廣度，
使稅制系統能更加中立。
污染稅(taxing pollution) 理論的發展起於經濟學家。
在概念的比較上，這些經濟學者的理論中，較重視關於財
政措施的實際政策運用，因此，直接對結合稅和環境政策
的特別措施討論。不同國家政府的一般環境計畫。然後著
眼於各國已通過或環境保護目的的建議的特殊財政或稅
法，其發展趨勢由傳統的直接行政管制，演變至間接的透
過「經濟手段」達到環境保護之目的。而以經濟為誘因作
為環境保護之工具須考慮下列因素：
(一) 現存多元的環境保護體系 (The Existence of
Mixed System)
有關經濟工具的爭議主要是討論經濟工具與環境保護規範
之間的爭議。現存環境保護體系特徵是混和系統，經濟工
具被視為是直接規範的附屬物。經濟工具藉由提供廢除污
染的誘因及收入的來源（如廢水的處理、廢棄物的回收及
處理…等）來補助規範。經濟工具及環境保護規範的結合
會因國家及根據何種污染的性質而有不同。
經濟工具構成環境保護政策的基石，（例如法國及紐西蘭
課徵廢水稅）；而在其它例子中，經濟工具成為另外一種
財政誘因的工具（例如各種產品的課稅）；然而，經濟工
具亦可成為節約成本一種選擇性的工具及機會（例如美國
的交易許可證）。這種情況在未來將會有所改變。許多國
家將賦予經濟工具更高的地位。不僅會引進更多新的經濟
工具，並藉由提高稅率的方法來增加經濟工具的效力，對
污染者的行為做出重大的誘導作用。
(二) 多樣性的環境保護經濟工具（Variety of
Economic Instruments）
經濟工具的運用在OECD國家中包含了許多不同的情況。在
某些污染源，經濟工具扮演了一個重要的角色，特別是在
水及廢棄物的管理中。經濟工具在減少空氣污染的政策中
有其重要性；然而在減少噪音污染方面，經濟工具是有潛
力的工具，但其成效卻是有限的。
(三) 增加有限經濟誘因對歲入的影響.（Limited
Incentive Impact and Predominance of Revenue
Raising）
經濟學家提倡經濟工具在經濟上的效率，如成本減少的機
制。在具體的實施上，交易許可證似乎比稅更接近這個標
準。課稅扮演增加成本機制的角色已被限制，因為他們所
設立的標準太低以致無法使得污染者減少污染的排放量。
對污染排放課稅的主要目的只是為了增加稅收。因此與誘
因課稅相比之下，經濟工具常與資金及分配的課稅有關
聯。
綠色稅制也成為國家的重要收入。以1991年為例，紐西蘭
環境稅的總收入達到二百四十萬基德爾（貨幣單位），瑞
典的二氧化碳稅增加了九百一十萬SK（貨幣單位）。事實
上，稅收的效力主要與稅收的特徵相連結，特別是為了個
人或企業減少污染的設備。然而，在其他國家新的稅則為
了環境保護經濟誘因的目的而設計（例如瑞典對二氧化
碳、SO2及NOX排放所設計的稅）。
(四) 政治上的接受度（Political Acceptance）
要在一國以經濟工具的實行達到環境保護實有許多反對的
聲音，特別是企業界。雖然經濟工具已經逐漸被廣泛的接
受了，政府也了解誘因的好處勝於市場力量的運用，此一
現象可由有更多的OECD國家採用經濟工具而得之。一方
面，企業聲稱經濟工具影響企業在國際市場的競爭力；另
一方面，某些公司及企業組織的確承認對於環境政策所為
之經濟方法的益處。因此如何訴諸大眾影響立法者，使綠
色稅制不致因企業界的利益而來反對實施，成為一國在實
施綠色稅制中不可不謹慎處理之議題。
(五) 國際環境保護趨勢—綠色租稅改革(International
Dimension - Green Tax Reform)
在環境政策新的階段中，許多因採用經濟工具為環境保護
的誘因引起之爭議如：第一，生態稅的擴張要如何被財政
的結構及政策吸收？第二，對於環境有事實上及潛在上不
利影響的稅要如何修正或改革？第三，環境及財政政策如
何能相容並且互補？
環境稅因為兩個重要原則引發了國際上重要的的爭議。第
一，許多環境問題範圍橫跨數個國家，提高了跨國環境保
護規範的客觀性。第二，環境稅包含了非環境上的影響，
環境稅對於非環境國際影響包括，環境稅對於國際競爭力
的牽連。尋求高標準的環境品質的企業，相較於他國對產
品製造過程有自由權的企業而言，將導致國際貿易的不
利。例如：經濟上重要的影響—影響了國際經濟及世界貿
易的公平競爭基礎。
環境問題橫跨數個國家，國內政策將會反映特殊政策決定
的成本與利益。特別是非定居者將會可能被給予足夠的津
貼。跨國的環境問題有以下幾個模式：
1. 相鄰國家之雙邊問題，包括來自相近國家空氣
及水路的污染。
2. 影響許多國家的多邊問題，例如酸雨在歐洲的
影響。
3. 全球問題例如全球氣溫的增加，即所謂的「溫
室效應」。“free rider“對各國所形成的刺激是非常強
的。由各國採取的單邊行動索價昂貴，因各國所採取的單
獨行動對於大體上的問題影響不大，且各國單獨採取行動
時，只會感受到些微的利益。因此，國際環境保護團體感
覺上述問題影響全球環境一日甚於一日，例如對於ＣＦＳ
ｓ、溫室效應氣體排放所作的限制。
國際協議對於國際及地區性的污染問題所作的回應是非常
複雜的，經濟調節的模式及減少的方法在各國是不同的
（特別是具有指向性跨國的污染問題，例如：酸雨）。但
是想要藉由協議的方式達到這個模式是困難的。
並非所有的環境政策對於國際合作都是適當的題材，有許
多環境問題在本質上是地區性的問題，並無國際上重大的
溢出。在這些例子中，許多國家有好的理由去保持環境政
策的形成及其廣度。第一，各國對於由環境所造成的傷害
不同，對於環境污染吸收力較高的各國，其環境保護政策
不須太過嚴苛。第二，各國所得稅收入不同，因此國家環
境品質也不同。第三，各國現存的環境政策已經反應各種
不同利益團體之妥協，即資產價格的制定。在沒有好的理
由去改變之前，國家政策的結構形成避免非必要或突然改
變的爭議。
對競爭力的擔心會影響國家環境保護政策的制定。此將過
分強調經濟免稅部門的手段，與國際競爭力的部門將免除
污染妨礙的方法。對於競爭力這個問題將形成可理解的回
應，意味著減少污染並不能有效率的分布在經濟之中。減
少環境污染的國際協議可消除引誘，而對經濟的開放部門
給予無效率的對待。
然而事實證明了，環境稅與其他稅對於競爭力的影響並無
不同，與環境稅相關的競爭力的議題容易被過分誇大。至
少部份有關於環境稅對於競爭力的衝擊，是可藉由減少企
業其他稅的負擔而沖銷使用來自於環境稅的收入。
三、 「綠色租稅」法制上之定義與性質
綠色租稅是環境法學之一環係新興的領域，所以對上述原
則個別之研究，例如污染者付費原則中就收入之定性、以
「費」代「稅」、是否專款專用、是否須有經濟之誘因設
計，或各原則相互間之適用，仍存有爭議。但無論如何，
G7在美國、德國、日本等先進國家的法典化帶領下，近十
年來已經有十分細膩之立法。
（一）綠色租稅之定義
我國環境法律、命令在環保署的努力下也已經達到相當之
水準，尤其就名稱與數量。全球化後，環境法的另一特色
為受到國際環境思潮與國際環境法之影響很大。
根據環境法學理論，污染排放費制度之設計原則包括，可
從三種理念類型出發：第一類是純誘因型，其費用之收取
係為了促使當事人儘量減少排放，從而財政收入並不占任
何地位，在設計上，其須一次訂出未來若干年(例如十年)
之逐年調高幅度，以便企業或人民能預期而作防污調整；
第二種類型則是純粹為財政收入，至於使用項目，主要係
污染防治經費，包括既有污染之防治與未來污染之減少、
防範，與對受污染者之補償，此類費用之課徵標準，即費
基、費率，應取向實際需用；第三種類型則是以財政收入
為主但不排除小幅程度之誘因，亦即，費基與費率之設計
有考慮促使污染者減少排放，但此誘因之程度並不強誘，
主軸毋寧是為了財政收入。
在污染排放收費的使用分配上，上述第一種類型，其原則
上可繳納國庫或成立專門之基金，前者係出於其污染處罰
之性質，後者則出於其係由一定屬性人民所繳納。而就財
政收入為唯一目的之空污費而言，德國法上有所謂「特別
捐」理論，認為這是一群特殊身份屬性人所繳納，為了維
護憲法上就財政有關之平等原則，其不得被使用於一般性
的施政項目，而必須限於有關空氣污染之防治（含事後之
治療與事前之防治，當然也包括就此所需之行政經費），
從而必須專款專用。若空污費係主要以財政收入為目的
者，財在其動上，主政者須將其中一部分使用於空氣污染
有關，否則對繳費者不公平。
我國環保署對污染排放也採收費制只強調「污染者付費原
則」，其餘則付諸闕如。現今制度（見空氣污染防制費收
費辦法）有如下特色：第一，就固定污染源之徵收，我國
採納相當之誘因性，但也不完全排除財政收入的目的；第
二，就移動污染源之徵收則反而以財政收入為主，而經濟
誘因為次。第三，空污費目前係採專款專用之方式，且列
為「特種基金」，而且，其依「中央政府特種基金管理準
則」之規定，屬於「動本基金」，亦即，每年應編製單位
預算，以歲入歲出之全部編入總預算，而受預算法、會計
法、審計法等之約束。第四，空污法本身並未如水污法規
定本項收入須專款專用，而是在空污法施行細則中訂入。
從上述四點要求加以觀察，則我國空污費並非屬於德國之
特別捐，而近乎目的稅。而因為收入與支出間並沒有對等
的關係，所以空污費也非規費（而且不論是行政規費、使
用規費或特許規費）。空污費毋寧是取向「外部成本內部
化」原則而對污染者課徵之費用，其目的不論就固定污染
源或移動污染源均包括誘因、財政收入兩大項，但比重略
有不同。
不論污染排放費如何設計、最終定性為何，其既係向
特定人民作特別，有別於一般稅賦收取，其設計必須符合
以下四點要求，以符合公平正義和憲法上要求。
１、 污染費之收取應儘量含有環境保護誘因性質，
並儘量合於公平，因此，費基須逼近於排放量或污染量，
費率亦應因地而異。
２、 空污費之支出至少須有一部份用於空氣污染防
制事項，否則不啻以特定人之繳款充當全國性之支用，並
不公平（憲法第七條平等原則）。
３、 空污費之使用必須有效、透明與法治化。
４、 空污費制度必須合於法律保留原則。
依租稅法律主義之本質，有關稅捐課徵之重要規定，必須
以法律訂之，污染排放本身從而有必要就空污費之費基、
費率與使用方向有一定之規定，或另定「污染費法」，目
前我國空氣污染防制法第十條似乎太過簡單。
（二）課徵綠色租稅之性質
課徵綠色租稅的性質可分析如下：
1、將外部成本內部化
有些經濟活動會帶來破壞環境的外部效果，例如火力發電
廠帶來的酸雨會損壞土壤、農作物、建築物等等，增加社
會的成本。若不讓電廠負擔這些外部成本，電廠或是電力
使用者就會得到錯誤的市場訊息（market signal），進
而鼓勵生產或消費超過經濟效率水平的電量。若是對有負
面外部效果的經濟活動課與環境稅，將其外部成本內部
化，那麼將會增加危害環境作為的成本，進而減少危害環
境的作為。因此不管是個人或是廠商基於市場競爭壓力之
經濟誘因，便會開始減少危害環境的作為。至於環境稅的
稅率應如何制定，經濟學家的理想是應該等同於對環境造
成損害的貨幣價值，此即一般所謂的皮古稅（Pigouvian
Taxes）。
2、提供經濟誘因
環境稅是以提供經濟誘因來減少污染物質的產生。例如對
排放二氧化硫課稅，使廠商有裝置脫硫設備或是使用低硫
原料的誘因。並且這些稅讓產品價格提高，進而也讓消費
者有減少消費的誘因。
以經濟誘因來改變消費行為，比直接管制更能減少污
染排放。例如對含鉛及無鉛汽油給予不同的租稅待遇，在
經濟誘因的驅使下，使用者自然會使用無鉛汽油。
3、使污染控制的成本最小化
行政直接管制（administrative regulation）只是要求
廠商減少污染排放，卻沒有考慮其成本問題，環境稅卻是
讓廠商自行決定繳稅或是減少污染，當減少污染的費用很
高時，廠商就會選擇繳稅；反之當繳稅的費用很高時，就
會減少污染排放。因此當目標是將污染排放減少到一定量
時，環境稅要比行政管制划算，因為管制要對眾多不同的
污染設定不同的排放標準，行政手續繁雜且昂貴。而利用
課稅則因公式化與量化使得課稅成本相較於行政管制低的
多。
4、鼓勵污染防制技術創新
課徵環境稅將使燃料、能源、污染的成本增加，為增加競
爭力，廠商自然就會努力尋求新低污染的產品、製程與污
染防治技術的提昇。並且當能源價格上升後，除了刺激研
發更省能源的技術外，同時也使得使用低耗能的產品更有
競爭力。
5、增加稅收入減少超額負擔
隨著環境稅制的發展，環境保護稅收占各國政府稅收總收
入的百分比也會逐年增加。以歐盟各國平均為例，從1990
年的6.17%，增加到1997年的6.71%。
四 、 「綠色租稅」之法律經濟分析
環境保護所制定之法規或採行之政策與工具，可由法律經
濟分析以求取最高的「社會效益」。法律經濟理論中被引
用最多的為「寇斯定理」，以追求社會財富極大化及製造
一個有效率的立法程序為其主要理論基礎。
(一) 追求社會財富最大化
「寇斯定理」乃是在一九六○年由美國芝加哥大學經濟學
者寇斯(Coase)所提出，此定理是以交易成本的概念為出
發，假設交易成本為零，因此不論法律規範如何界定「財
產權」之內容及範圍，資源的運用都會達到最有效率的境
界。
為達到交易成本為零，製造者就會盡可能的減少成本支
出，如有一定之稅款的課徵，為達成本為零之概念，製造
者即會減少使用製造污染之因子，促使成本支出愈少；所
謂交易成本(transaction cost)，是指市場經濟中，為了
達成交易所需支出的成本。例如為了進行交易，人們必須
尋找與其交易的對象，與其談判協商，並就其合意訂定契
約，而這些行為所花費的勞力、時間和費用就是所謂的交
易成本。簡單的說，交易成本是為了在公開市場進行交
易，利用市場價格機能所需支付的一切成本。而此概念運
用在法律經濟分析上，可以將法律制度當作交易成本使用
來論析解決紛爭所須支付的代價。
交易成本的原始概念經寇斯提出後，有學者將之作了更精
緻的類型化，把交易成本分為「搜尋與資訊成本」
(search and information costs)、「議價與決策成本」
(bargaining and decision costs)、「管制與執行成
本」(policing and enforcement costs)。而假設交易成
本為零，當事人雙方不必為彼此間糾紛所引發的談判、交
涉、和解等行為支付任何成本，則自然會輕而易舉地達成
協議，而協議的內容取決於誰對於資源的運用最有效率。
由於在交易成本為零時，根本不需要法律規範，資源的配
置自己就會達到最有效率的狀況，則何必有這些疊床架屋
的法律規章，政府「無為而治」不就好了！事實上，交易
成本為零的預設在現實世界中根本就不存在，而這種世界
正是寇斯極力想說服經濟學家認清的一個論點。
寇斯定理中對交易成本的預設，乃欲促使世人正視交易成
本這個概念的重要性，而法律規範的作用就是在減低交易
成本，使社會資源歸於最能有效運用它的人，這樣才能真
正使得「社會財富極大化」，而不是只在相對人間造成所
得移轉的效果。此外，法律不過是社會控制手段中的一
種，減少交易成本的方法也未必只有法律一種。但仍可單
就法律規定如何影響交易成本著手，去謀求交易成本之降
低，這也是法律經濟學家的主要工作。
(二) 追求有效率的立法程序
從經濟學理性自利，以及自願即為自利的假設可以推知，
自願性的交易可以獲得效益(例如契約)，但法律規定可能
對此獲致效益的過程造成阻礙。在追求社會財富極大化的
原則下，法律制度建構分實體法與程序法部份皆必須從成
本效益分析著手，追求減少法律規範、制度所帶來的執行
上成本，即寇斯所說的交易成本。此外，雖然一個新的制
度對市場交易可能將法定權利重新調整，而使資源最後歸
於能最有效率運用之人，但法律規定如忽視成本的因素，
則法律反而會成為阻礙社會進步的絆腳石。尤其在一個交
易行為中需要公權力介入，法律要如何介入以及介入到何
等程序，才不會損及其一個制度所創造出來的利益就是立
法者及司法者。套用在環境保護稅制之建立，由於綠色稅
制需實體法與程序法之立法，故立法結果應思立法後執行
時及社會成本支出趨近於零，而效益達到最高。
綠色租稅在我國雖是新的概念，但事實上我國相關的環境
稅項目不少，只是並不全以稅的名目徵收，例如空氣污染
防治法中的空氣污染防制費。由於相關的環境稅（費）項
目分散於各個行政法規中，未有統一之法典，因此要完整
規劃統籌相關的環境稅（費），才能有效的利用綠色租稅
達到環境改革的目的。
要完整規劃統籌相關的環境稅（費），則有賴探討綠色稅
制立法之原理。立法原理有許多種，其中有減少社會資源
浪費之原理。畢竟社會資源是有限的，必須有效率的使用
才能使其效用最大化，使用效率太低會使資源提早耗盡。
而法律經濟分析的研究目的在於利用有限的社會資源創造
最大的財富，法律經濟分析中的寇斯定理，即將社會之資
源做最有效率的配置。將經濟學中的寇斯定理運用於規範
財產權的法律上，以便在法律的規範下，財產權能達到最
適當的配置，並使其效用最大化。
國家課徵稅捐之運用，無論是統籌統支或是專款專用，均
是要在有限的財政資源下達到預期的目的。有效率的運用
而不浪費是法規制定的重要目的，因此有關於綠色租稅之
收入應如何運用才能達到目的，必須有賴行政機關與立法
機關共謀社會最大利益，如此才不至於浪費廣大社會資
源。
五、 先進國家採行「綠色租稅」租稅法規上所作因應與
調整
綠色租稅之執行在先進國家之蔚為風潮，也可觀其績
效產生。以下就目前採行綠色稅制的法國、德國、荷蘭、
瑞典、英國、美國及日本七國在執行綠色稅制過程中經驗
加以探討。
(一) 法國
法國優質空氣品質局（Agency for Air Quality，
AQA），AQA在1982年開始運作，最初三年，AQA實際上乏
善可陳。但在1985年，法政府給AQA權利對排放污染物質
到空氣者課徵準污染稅(Para fiscal tax)。AQA以分配稅
源來對抗空氣污染。這些稅，由所有私人和公家產生污染
源造成植物生長困難為標準來課徵，在1985年以480種植
物為課徵標的。
AQA對於基於易燃物質的消費及每年的排放量超過標準課
稅。稅的管理的成本，是關於估計、查核、收集的成本，
相當於少數從財源中分配得來的財產，所以給予稅更大的
基礎。降低管理成本的一個原因是稅並未修正到依據燃料
的燃燒，這在這的能源及排放(caloric power &
emission)上徵稅是嚴格的。另一個原因是某生態學者評
論，法國法律限制稅只有二種空氣污染型態：氧化硫
(sulfur oxides)和氧化氮(nitric oxides)。1990年，法
國政府開始對徵稅基礎在空氣污染稅從480 plants到
870，為降低徵稅的開端。
法國法律允許從付給協會運作空氣污染衡量的系統費用的
預期來推斷。這種空氣稅的責任，AQA也定名為補助金
(subventions)--一種稅的存款--總成本接近於污染的預
防、減少或測量。雖然未以任何經驗主義證明法國的空氣
稅是成功的，但法國在1980-1989年間二氧化硫(sulfur
dioxide)的排放掉到57%，同時期氧化氮(nitric oxide)
掉到12%，證明法國的空氣因課徵綠色稅後大幅改善。
(二) 德國
德國政府課徵石油稅以達到增加稅源目的，因為石油使環
境變壞，所以增加稅率。同樣地，德國的汽車稅(motor
vehicle tax)依照車種和它對環境變壞的可能性而不同。
德國法律對電動車、地方公共運輸及火車減稅。也對裝變
流器的車就像輕型車降低稅率，鼓勵使用無鉛汽油。
德國綠色租稅改革之目的在於使能源消費成本增加，促進
再生能源的使用，將綠色租稅之所得用在社會福利上，例
如：降低法定的退休保險費，進而減輕勞工的租稅負擔與
雇主的勞動成本，達到雙重紅利效果。
(三) 荷蘭
1988年荷蘭採一般燃料費，其收入為特別指定環境支出用
途或專款專用，由環保部管理。1992年改為一般燃料稅，
成為一般稅收並由財政部管理。
荷蘭自1996年1月1日執行管制能源稅，主要針對小量使用
者，即小規模或小型的能源消費者課稅，目的在於使產生
污染行為改變而趨向於提高能源效率，並配合政府將稅賦
由勞動與資本所得，轉至環境使用面的政策，以此能源稅
收降低勞動所得等稅賦。
荷蘭政府並於1999-2001年間改變其稅制，實施租稅衡量
綠化，即提高管制小使用者能源稅收，提高水資源的VAT
稅率，並對既有的能源、地下水與廢棄物的環境稅指標
化。
荷蘭並以綠色租稅稅收用來降低所得稅，提供經濟正誘因
與家戶與產業改變其消耗能源與行為並使其從事環境保護
的投資。
(四) 瑞典
瑞典在1991年設立了二氧化碳稅、氧化硫和氧化氮的稅，
與空氣污染區別。瑞典政府的二氧化碳稅基以燃料內容，
因為在碳的排放量下，電動的使用可能會更多。政府對石
油(fossil fuels)徵稅，在理論上，這並非稅。因為他們
的消耗量並不會增加二氧化碳到大氣的量。
瑞典政府考慮燃料內含硫的稅率，是依據燃料去除硫的成
本來估計，政府估計瑞典硫稅在1995最少減少65%氧化硫
的排放。不同於碳和硫稅，是氧化氮稅，為真正排放稅，
是瑞典政府基於氧化氮可測量的排放稅，因為氧化氮的排
放不同於燃料使用，但燃燒方式和火爐大小相同。因為在
測量真正的氧化氮排放是費時且費錢，然而，大部分氧化
氮的燃燒--佔全部氧化氮排放40%--是可徵稅的。更進一
步，因為氧化氮排放造成環境損失的估計是困難的，政府
參考減少排放的邊際成本設立稅額。
未來瑞典政府預計將二氧化碳稅、石油稅等之收益用來增
加所得稅減免與降低雇主的社會安全保險及退休金之負
擔。
(五) 英國
關於英國的稅和環境政策，主要著眼於環境事務稅
上。英國在1990年前，對研究環境控制的一般政策並不分
明，當它制定環境保護白皮書時(White Paper)，確定政
府要努力達到減少能源消耗以達減少溫室的氣體
（greenhouse gases）的目的。例如在1989年的
Electricity Act，使用補助和課徵稅來減少能量消耗的
目的。1989年的法令規定了石油稅，並分配稅源到減少能
源的電力的津貼。
英國對於汽車排氣量管制並無一貫的政策，在英國政府增
加無數的津貼和增加稅源，只有少數將其調整到環境保
護。在1979年的Hydrocarbon Oil Act，英國政府從幾個
層面來課徵污染稅：第一是從燃料的源頭徵收royalties
和保護稅，再來是賣給駕駛後不課予燃料稅，最後是政府
結合價格徵收相當的增值稅(Value Added Tax)。
英國的綠色租稅改革可分垃圾掩埋稅、公路燃料稅與氣候
變化捐三方面。課徵垃圾掩埋稅的目的是鼓勵廠商與家戶
使用對環境保護的廢棄物處理方法而減少掩埋處理方式。
為減少二氧化碳的排放與考量經濟及社會目標，對汽油與
柴油等公路燃料課徵公路燃料稅，用來改進公共運輸與公
路網路的現代化。對業界的能源使用課徵氣候變化捐，相
當於二氧化碳稅。
(六) 美國
環境保護稅對美國環境保護帶入一個新的時代。在美
國國稅局內部分析文件（Internal Revenue Code）關於
環境稅的分析，特別注重在自然環境和稅法規定與環境管
制間的協調。在要求環境管制法令中，1990年Clean Air
Act，制定了美國清淨空氣標準、美國環保署行政標準和
認可受到了經濟激勵計畫的束縛，像費、認可證和污染
權。
另一個提供對抗空氣污染的美國稅的例子是對製造者、生
產者、進口商銷售或使用碳氟化學物產品（ozone-
depleting chemicals）課稅。美國政府依據破壞大氣層
物質的比例的稅額。美國應亦對煤坑開採的煤課稅則是另
一種減少空氣污染的稅。
(七) 日本
由於多數日本經濟學者認為綠色稅會影響日本經濟發展，
日本開始重視綠色稅制，相較於其他Ｇ7成員是較晚的。
由於全球對抗溫室效應，促使日本稅制委員會（Japan’
s Tax Commission）在2000年3月才開始要研究如何對工
業產生二氧化碳及對造成溫室效應之氣體予以課綠色稅。
日本考慮課稅之污染源為石油衍生產品之工業
（petroleum-dependent industries）。日本另外對以柴
油為主的車輛也列入課徵對象，期望藉減少柴油用車達到
淨化空氣之目的。
日本政府考慮到石油和二氧化碳排放稅就像其他的市場機
制。在日本採用任何的綠色稅之前，日本堅持對國際上競
爭的任何政策的影響評估。
直至2001年4月1日日本才開始對汽車課環保稅，依照
汽車排放污染源多少來決定課稅額。新車課較少
（Lighter taxes），但對車況老舊的汽車則課較重的稅
（Ｈeavier taxes）。
六、目前我國課徵污染防治費之爭議研討
由於目前我國將空污費及水污費之徵收視為一種特別
公課，其運作依預算法第四條係採「專款專用」之方式。
若未來綠色稅制改採稅的形式徵收，並以「統籌統支」方
式由中央政府統籌運用，則須先就稅之性質加以理解。
(一) 我國目前公法上之租稅義務
國家或其他公法人，為獲得施政財源收入的目的，根
據公法的法律規定，對人民所請求的一切金錢給付，其類
型有稅捐、規費、受益費及特別公課。此四種類型之公課
其意義及目的不同，分述如下：
1、稅捐
憲法上稅捐概念決定了憲法第一０七條及第一一０條
有關稅捐立法權、稅捐收益權及稅捐行政權之歸屬。稅捐
乃是國家為獲得收入，對於符合法律所定給付義務要件之
人，以高權課徵無對待給付之金錢給付。因稅捐侵害人民
之財產權，其核課與徵收均須有法律規定，此為「稅捐法
定主義」。憲法第十九條規定：「人民有依法律納稅之義
務」，即揭示此一「稅捐法定主義」之意旨。
稅捐法定主義之內涵有三：「課稅要件法定主義」、「課
稅要件明確性原則」和「程序法的合法性原則」。課稅要
件法定主義即成立納稅義務所須具備的前提要件及稅捐之
核課與徵收程序均須以法律規定之。課稅要件明確性原則
即一切稅捐義務的法律規定，就其內容、標的、目的及範
圍必須確定而使稅捐義務人可以預測該項稅捐負擔以及具
有計算可能性。程序法的合法性原則即稅捐稽徵機關原則
上不僅有權限，且有義務課徵稅捐，同時應依據法律之標
準核定並徵收稅捐。稅捐概念之特徵為﹔
（1） 以金錢給付為內容：原則上稅捐以金錢給付為
內容，土地稅法第二十三條規定田賦徵收實物，非以金錢
為給付內容，是為例外。
（2） 為滿足公共任務的財政需要所課徵：稅捐是作
為滿足公共財政實現公共任務的需要之用，並非對於公法
人之特定的給付之對待給付，亦即並非針對個別的對價所
課徵，因此與規費不同。
（3） 由公法人團體以高權方式課徵：稅捐係由公法
團體以高權方式課徵，經由單方的公權力行為決定，而不
需考慮義務人的意思。
（4） 以獲得收入為主要目的或附隨目的：稅捐必須
（至少是附隨目的）為獲得收入以滿足財政需要而被課
徵，因此罰金、罰鍰、滯納金及滯報金等等均非為獲得收
入而課徵之稅捐。
（5） 一切滿足法律所定構成要件者課徵：稅捐必須
對於一切實現法律所定給付義務之構成要件之人，加以課
徵，因此有關課稅要件均需有法律明文規定，以符課稅公
平原則、租稅法定主義。
2、規費與受益費
規費與受益費均是公行政的利用或利用可能性的對價，不
屬於稅捐的範圍。規費為個人對於公共設施以特定的方式
實際上加以使用的對價；受益費為受益人參加分擔公共設
施的費用。
3、特別公課
為了特定任務之財政需要，而對於特定群體的國民所
課徵的負擔，其經常流入特別基金而非國庫，因此其非以
獲得收入為目的，與稅捐不同。
(二) 我國現有污染防制（治）污費之爭議
從我國現行法規，對污染防制採收費與處罰並重，而就收
取費可分為可區分為課稅與費二者：
1、污染防制課稅制度
（1） 資源：
＊ 土地稅
＊ 礦稅（礦業法第七十七條、第七十八條、第七十九
條）
＊ 平板玻璃貨物稅（貨物稅條例第九條）
＊ 水泥及代水泥貨物稅（貨物稅條例第七條）
（2） 能源：
＊ 電器類貨物稅（貨物稅條例第十一條）
＊ 油氣類貨物稅（貨物稅條例第十條）
＊ 礦稅（礦業法第七十七條、第七十八條、第七十九
條）
（3） 污染與擁擠：
＊ 車輛類貨物稅（貨物稅條例第十二條）
＊ 橡膠輪胎貨物稅（貨物稅條例第六條）
＊ 使用牌照稅（使用牌照稅法第三條）
2、 防制污染規費
（1） 規費
＊ 噪音管制法施行細則第二十五條規定：各級主管機關
依本法核發許可證或受理各項申請之審查、許可，得收取
審查費、檢驗費或證照費等規費。
＊ 廢棄物清理法第二十四條規定：直轄市、縣（市）主
管機關為執行一般廢棄物之清除、處理，應依清除處理成
本，向指定清除地區內家戶及其他非事業徵收費用。
＊ 一般廢棄物清除處理費徵收辦法第四條規定：自來水
供水區接管使用自來水地區居民一般廢棄物清除處理費之
徵收，應就自來水實際每單位用水量計算徵收之。自來水
供水區未接管使用自來水及非自來水供水區居民清除處理
費之徵收，應就戶政機關之戶籍資料，按戶定額計算徵收
之。
＊ 一般廢棄物清除處理費徵收辦法第十六條規定：製造
業者應按當期營業量，輸入業者應按向海關申報進口量，
於每期營業稅申報繳納前，依中央主管機關核定之費率，
繳納回收清除處理費用，作為資源回收管理基金。
＊ 毒性化學物質管理法第四十條規定：主管機關對於申
請毒性化學物質運作許可之審查、檢驗及核發證照，與專
業技術管理人員資格之審查及核發證照，得分別收取審
查、檢驗及證照費。
＊ 公路法第二十四條規定：公路主管機關，興建之公
路、橋樑、渡輪，得向通行之汽車徵收工程受益費。
第二十七條規定：公路主管機關為公路養護，修建及安全
管理所需經費，得徵收汽車燃料使用費。
第四十四條規定：公路主管機關對於汽車運輸業，得徵收
公路營運費。---公路建設之用
＊ 水利法第八十四條規定政府為發展及維護水利事業，
得徵收水權費、河工費、防洪受益費等，前項所稱各費，
除依法支付管理費外，一率撥充水利建設專款。---水利
建設專款
（2） 防制費
＊ 空氣污染防制費（空氣污染防制法第十六條規定：各
級主管機關得對排放空氣污染物之固定污染源及移動污染
源徵收空氣污染防制費。）---空氣污染防制基金
＊ 水污染防治費（水污染防治法第十一條規定：地方主
管機關對於排放廢（污）水於地面水體者，應依其排之水
質水量，徵收水污染防治費，專供水污染防治之用。）--
-水污染防治基金
由於環保署追求自由處置預算（非限定使用預算）的增加
與職權的擴張之背景，使得排放污染收費制專款專用的規
定亦造成費率過低的後果（因為高費率所得的高額收入無
法用盡於空污防制工作中），再加上採用間接的費基（油
燃料），使得空污費缺乏防污的經濟誘因，僅具財政收入
效果◦
專款專用的規定亦造成費率應考慮的因素（邊際損害
與邊際防制成本之大小，對產業結構與貿易型態的影響，
研發外溢效果，所得分配效果，地區別）多未被考慮。
法律保留原則所要求者，並非只是將空洞之規定列於法律
本文中，而上述空氣污染防制法修正案中似乎對於開徵費
率類別，支出項目與運用，以及有關因地制宜之考量方
面，仍欠缺精密之規定。
另外，環保署的空氣污染防制基金管理委員會之組成人員
係由環保署長聘任，主任委員係由環保署長兼任，副主任
委員也是由環保署之副署長兼任，基金運作之獨立性，從
而不無疑問◦而整個決策程序仍未法治化，來自法院或民
間或國會之制衡與監督力量仍顯薄弱。
環境保護的效果，經濟效率，公平性，行政成本，政
府收入之運用，總體經濟效果，動態效果與創新（動態效
率），與其他效益，為前述各項準則的補充項目，如因環
保政策經濟工具的施行，造成人們對經濟工具的態度和認
知的改變，政府與污染源執行經濟工具的能力之建立及資
訊的普及的效果等），評估各種可行方案，建議未來的改
革方案。
根據污染者付費原則，排放污染收費收入供專款專用或統
收統支皆可，但根據政治經濟學與財攻學理論，長期而
言，應進行環境保護經濟工具與財稅政策之整合的綠色稅
制改革，且政府應立即進行深入研究◦但就短期而言，空
污法應修正放寬空污費空污費專用之限制，容許空污費收
入用於與環境保護有關之公共服務◦
（三） 「專款專用」與「統籌統支」之爭議
我國目前的稅收分為國稅及地方稅，均由中央立法。而中
央之稅捐收入有部份為統籌分配稅款分配為直轄市、縣
（市）、鄉（鎮、市）之稅課收入，財政收支劃分法第八
條第二項規定統籌分配之比例；直轄市、縣（市）部份之
稅捐收入為統籌分配稅款分配為統籌分配稅款分配，財政
收支劃分法第十二條第二、三、四項規定統籌分配之比
例。
財政收支劃分法第十六條之一規定，第八條第二項及
第十二條第二項至第四項規定之稅課統籌分配部份，應本
透明化及公式化原則分配之；受分配地方政府就分得部
份，列為當年度稅課收入。
再依中央統籌分配稅款分配辦法第三條規定，中央統籌分
配稅款之來源如下：
一、財政收支劃分法第八條第二項規定之下列款項：
（一） 所得稅總收入百分之十。
（二） 營業稅總收入減除依法提撥之統一發票給獎獎
金後之百分之四十。
（三） 貨物稅總收入百分之十。
二、財政收支劃分法第十二條第二項規定之土地增值稅在
縣（市）徵起收入之百分之二十。
三、本稅款專戶存儲之孳息收入。
四、其他收入。
依財政收支劃分法第十六條之一第二項第一款及第二項規
定，統籌分配稅款之類型分為特別統籌分配稅款（財政收
支劃分法第三條第依款款項總額之百分之六及同條第四四
款之款項）及普通統籌分配稅款（本稅款扣除特別統籌分
配稅款後之其餘款項）。
為保障地方有充足的財源，以執行地方自治事務，將稅收
之一定比例歸屬地方享用，或全部納入中央對於地方團體
的統籌分配稅款是有必要的。統籌分配稅款之分配方式，
首先應滿足各地方自治團體基本的一般財政需要，以確保
維持全國統一的行政服務水準的目標。因此，一以全部統
籌分配稅之大部分作唯一般補助金支應滿足各地方自治團
體基準的一般財政需要；其餘部份作為指定用途之特別目
的補助金以補助特別貧窮的地方、發生特別災難的地方及
其他有特別支出負擔或特殊計畫建設需要特別經費的地
方，以平衡滿足各地方的特殊財政需要。
現行有關環境保護所徵收之費用，日後是以特別公課課徵
並專款專用，若能納入中央稅收的一環，成為「統籌分配
稅款」，由中央經由預算編列統籌運用，不僅有助於各地
方自治團體之財政需要，一方面作更有效率的運用，另一
方面藉由環保稅收的增加以減少所得稅的課徵。
（四） 特別公課、行政規費改為稅捐之探討
政府的公共財政支出，其財源主要來自於租稅收入。政府
為了追求社會正義，實現實質平等，必須貫徹「應能負
擔」（或稱「量能課稅」）的租稅法原則，其結果將導致
租稅負擔落在有「擔稅能力」的經濟上強勢者身上。在
「受益者付費」的理念下「應益負擔」業已成為現代國家
的現實。
稅捐之收入一般流向國庫，作為國家各項公共政策資金之
來源；而費係針對特定行政給付所為之對待給付，其用途
已限定，不可挪為他用。前者即採「統籌統支」之運用方
式，後者為「專款專用」。財政收入採取「專款專用」之
運用方式有其缺點存在，可能造成資源分配之低效率，而
稅收之特性在用以改變資源配置或財富分配，並用以支付
公共政策費用。因此建議改採「統籌統支」方式將使資源
做更有效的配置。
大法官曾就「空氣污染防制費」之性質做成第四二六號解
釋：「空氣污染防制費收費辦法係主管機關根據空氣污染
防制法第十條授權訂定，依此徵收之空氣污染防制費，性
質上屬於特別公課，與稅捐有別。惟特別公課亦係對義務
人課予繳納金錢之負擔，其徵收目的、對象、用途自應以
法律定之，如曰法律授權以命令訂定者，其授權符合具體
明確之標準，亦為憲法之所許，上開法條之授權規定，就
空氣污染防制法整體所表明之關聯性意義判斷，尚難謂有
欠具體明確。又已開徵部分之費率類別，既由主管機關依
預算法之規定，設置單位預算「空氣污染防制基金」加以
列明，編入中央政府年度總預算，經立法院審議通過後實
施，與憲法尚無違背。」
又曰：「有關機關對費率類別、支出項目等，如何為因地
制宜之考量，仍須檢討改進，逕以法律為必要之規範。至
主管機關徵收費用之後，應妥為管理運用，俾符合立法所
欲實現之環境保護政策目標，不得悖離徵收之目的，乃屬
當然。空氣污染防制法所防制者為排放空氣污染物之各類
污染源，包括裝置於公私場所之固定污染源及機動車輛排
放污染物所形成之移動污染源，此觀該法第八條、第二十
三條至第二十七條等相關條文甚明。上開收費辦法第四條
規定按移動污染源之排放量所使用油（燃）料之數量徵收
費用，與法律授權意旨無違，於憲法亦無牴觸。惟主管機
關自中華民國八十四年七月一日起僅就油（燃）料徵收，
而未及固定污染源所排放之其他污染物，顯已違背公課公
平負擔之原則，有關機關應迅予檢討改進，併此指明。」
從釋字第四二六號之解釋文可知我國有關環境保護方面所
徵收之費空氣污染防制費，係本於污染者付費之原則，對
具有造成空氣污染共同特性之污染源，徵收一定之費用，
俾經由此種付費制度，達成行為制約之功能，減少空氣中
污染之程度；並以徵收所得之金錢，在環保主管機關之下
成立空氣污染防制基金，專供改善空氣品質、維護國民健
康之用途。此項防制費既係國家為一定政策目標之需要，
對於有特定關係之國民所課徵之公法上負擔，並限定其課
徵所得之用途，在學理上稱為特別公課。同樣的，水污染
防治費亦為特別公課，均與稅捐不同。而徵收辦法是法律
授權，且用油量多寡關係污染亦是事實，空氣污染防制辦
法並不違憲，惟環保署就開徵之費率類別、防制基金之支
出項目，尚須做考量並檢討改進，以法律做必要之規範。
大法官所要求之法律保留，係指稱取向實質內容加以修改
後之重新訂入法律，而非只是把現今空氣污染防制法施行
細則或空氣污染防制費收費辦法中之不精密規定直接訂入
空氣污染防制法即可。環保署已提空氣污染防制法修正草
案，並送交立法院，並於上星期通過二讀，其中規定空氣
污染防制費之徵收方式及對象、空污費之收支設計細節、
固定污染源申請減免空氣污染防制費或獎勵方式。
（五）法律經濟分析論「稅」vs.「費」和「專款專用」
vs.「統籌統支」在綠色稅制上之意義
依本文第四節「法律經濟分析」為基礎來探討我國「環境
費」應否改為「環境稅」並以「統籌統支」代「專款專
用」之運用方式，可以從三個面向來討論：
Ａ、以制度面來看：
稅捐之最基本意義在籌措政府施政所須之財源，同時亦具
有所得重分配、景氣調整與經濟、社會政策之多項目的。
稅捐本質上是一種為增加政府收入而以公權力對人民財產
權為侵害，因此其核課徵收運用等均須受限於法律規定，
否則易形成公權力濫用。
空污費及水污費雖名為「費」，但其性質依大法官會
議第四二六號解釋係為「特別公課」。特別公課係為了特
定任務之財政需要，而對於特定群體的國民所課徵的負
擔，其通常流入特別基金，而非公共預算中。由於其非以
獲得財政收入為目的，因此並非稅捐，同時不得被使用於
支應一般的國家任務之財政需要，亦即採「專款專用」之
方式。
在制度面上為保持一貫性，若能將現行空污費及水污
費改為空污稅及水污稅，統一為稅捐之一般收入加以運用
是較妥。
Ｂ、以法制面來看
在稅捐法定主義之下，稅捐之核課、徵收須依法律規定，
其運用亦受立法監督，作全面性的規劃，才能有效運用達
到財富重新分配的效果。因此空污費及水污費應改成空污
稅及水污稅，成為一般稅收，採統籌統支方式，由立法監
督以達社會最大利益，以免成為立法院監督之灰色地帶。
又參考OECD各國及北歐國家，均積極進行綠色租稅改革，
對各種與環境有關污染源課徵「稅」，並採統籌統支方式
運作，而不採專款專用方式，以免財富集中於行政機關，
無法做有效率的配置。
而稅捐法定主義乃要求「課稅要件法定主義」、「課稅要
件明確性原則」及「程序法的合法性原則」。現今之污染
費實體符合上述稅捐法定主義之原則，惟對於是否符合社
會最大利益則有待商榷。雖然「專款專用」有其時間上之
必要性，但以目前空污費與水污費被濫用之情形，又無法
納入稅制體系內，則有必要重新釐訂我國污染防制之法律
機制。
Ｃ、以執行面來看
稅捐徵收後歸入國庫，由立法機關就其用途做預算審查統
籌統支，以便符合實際執行公共政策之目的之經費。而現
行空污費及水污費依法律之規定，徵收後成立基金，作為
空氣污染防制及水污染防制之用，係屬專款專用之性質。
該基金之運用操控在行政機關，並不受立法監督，其成效
有待商榷。而由行政主機關課徵污染防制費，也在現行稅
制上疊床架屋，浪費國家資源。因此為了行政執行之一致
性，空污費及水污費實有調整為空污稅及水污稅統由稅機
關徵收較合宜之必要。
七、我國建構「綠色租稅」相關法制規劃初步探討
綠色租稅改革法制必須要有各種不同的配套來規劃，才可
達到最佳的效果，首先要在事前對污染製造者課以間接
稅，若對於污染技術改革有極佳的成效時，應給予免稅或
減稅的優惠，以增加其改善降低污染的誘因，且對於嚴重
製造污染的產品製造者，依其嚴重性分別給予處罰或者提
高稅率，以降低其持續污染的意願，此外，在消費者購買
了高污染產品之後，對其每年課予直接稅，一來借此補償
其所持續造成的環境污染，二來借此促使改使用低污染的
產品；綠色租稅改革法制規劃可以兼採用直接稅和間接稅
的方式來為有效的配套規劃，因為綠色租稅之目的乃在透
過租稅課徵，而減少環境污染並改善國內生態環境，且順
帶充實國家財政收入。因此其課徵對象應為污染制造者；
然而所謂污染製造者除了產品使用者之外，還有產品製造
者這位幕後黑手。而一個有效的綠色租稅，應該要能同時
對此二種污染造者有所影響，此時若配合透過間接稅的方
式便可有效達成。例如:在每次汽車交易時，對該車課徵
空污稅，而空污稅的稅率則依其車輛之品質及對空氣污染
的程度而改變，此時可以達到下列優點：
（一） 加強產品製造者技術改進的誘因
由於綠色稅的課徵是依其污染程度決定其稅率，故若製造
者能研發出較低污染的產品時，其產品成本必定減少，其
產品價格將更有競爭力，且能獲得更多利潤，因此必能加
強產品製造者技術改進的誘因，同時讓環境污染減少。
（二） 加強消費者選購低污染產品的誘因
因為較高污染的產品，其課徵稅率較高，當成本提高時，
生產者必定會轉嫁到消費者身上，故價格必然提高，此時
任何理性的消費者必定選擇較低污染的產品，因此透過間
接且彈性的綠色租稅的課徵，將加強消費者選購低污染產
品的誘因，其結果就是市場上大多數人皆使用低污染的產
品，這時便可改善目前國內的生態環境。
（三） 減少稅務稽查成本，實現稅務行政原則
因為其課稅之時間點是在交易時，故凡有交易，必定能課
到稅，故其必能減少稅務稽查成本，實現稅務行政原則，
不但方便快速，而且便民利課，又能減少稅務稽查成本，
實現稅務行政原則。
（四） 增加政府稅收，落實財政收入原則
如前所述，因為此種課稅方式不但課稅成功率高（收得
到），而且又能減少稅務稽查成本，實現稅務行政原則
（成本低），當綠色租稅收入變高，且成本變低時，那麼
就能提高政府稅收， 落實財政收入原則，使國家財源增
多，不但可以有助於結決當前財政困難的問題，而且還可
以使國家有更多的錢來推行政策。
（五） 使國家稅收更能彈性運用
而且綠色租稅並非專款專用的特別公課，而是租稅，所以
其稅收將流入國庫，此時其所有財源便可彈性運用，依國
家當前需要做最有效的資源配置，而不像專款專用的特別
公課，只能局限於特定範圍使用，過於僵化的不當使用只
會無謂的浪費國家有限的財源。
雖然綠色租稅具有以上優點，但是綠色租稅改革之路是漫
長的路程。綜觀外國課徵各種環境稅的經驗可知，在課徵
環境稅時，往往會碰到以下問題：
（一） 綠色稅會帶給社會大眾“加稅”的負面印象
加稅的確是人們直覺性會想到的問題，也是環境稅課徵時
一定會遭遇到的難題。但是在綠色租稅改革中，只是改變
了原有的計算和課徵方式，並不會增加入民負擔，而且還
可能會減少人民負擔，因為當生產者為減少租稅成本，而
努力的研發低污染產品時，人民也會為減少租稅成本而選
購低污染產品，故人民所付出的租稅成本有可能更低的，
而且利用環境稅稅收的增加，來降低其他的扭曲性租稅的
課徵，其最終的效果不一定會給大眾額外的經濟負擔。
（二） 綠色稅違反租稅中立原則
所謂租稅中立原則又稱“租稅中性原則”，即租稅的課徵
不應嚴重影響人民的投資決定，例如若政府針對高污染產
品給予免稅時，將會導致從事該產品生產的人變多，因此
就違反了租稅中性原則，但是租稅中性原則也非帝王條
款，有時若為了實現更高價值的政策性目的時，仍可打破
租稅中性原則，例如高科技產業享有五年租稅優惠，其將
誘使人民從事高科技產業的投資計劃，其違反了租稅中性
原則，但卻成就了產業轉型及提高國家科技競爭力的政策
性目的，因此仍是個好的租稅政策；然而綠色租稅不可否
認是違反了租稅中立原則，但是這種見解更加肯定了綠色
租稅制度是有效的，因為綠色租稅本意就是要透過租稅誘
因來改變人民選定，並借此來達成環境保護的政策性目
的。
（三）綠色稅與通貨膨脹的關聯
加徵環境稅確實會造成物價水準上升的直接效果，然而這
也只是最開始時會發生，慢慢的隨著技術研發改進，其適
用稅率會降低，物價也會降低，所以環境稅不一定會帶來
通貨膨脹。
（四）綠色稅在所得分配上的影響
課徵環境稅的累退所得分配效果雖可能影響較貧窮的家
庭，但環境改善之效益卻可能以累進的方式分配到較貧窮
的家庭。
（五）綠色稅對國際競爭力的影響
環境稅的課徵對某些特定的產業會造成不良的影響，但是
在整體經濟上卻可能因為其他產業的競爭力增加而提升；
另外，政府也可以透過其他政策之配合（如補貼方式) 降
低綠色稅制改革對國內產業的衝擊，所以環境稅會影響國
家競爭力的論點也有待商榷。
(六) 綠色稅改革對我國現有污染防治費制度之衝擊
由於我國有關於環境保護之規定分散於數部法規，
因此若進行綠色租稅改革將會遷一髮動全身。目前我國就
環境保護所徵收之防制費及規費，其主要用途已於法規中
明定，係屬專款專用之性質。為了有效分配所得，未來的
綠色租稅改革將會將目前專款專用之防制費及規費改採統
籌統支乃必然的趨勢，惟若要將所有款項改為統籌統支，
有關之法規必須修正，甚至修正為單一法典，統一就綠色
租稅為規定，屆時對於法律體系將是一大衝擊。
（七）綠色稅改革與我國現行租稅制度銜合問題
上述為我國如欲進行「綠色租稅改革」法制時會面臨之問
題，都有待全國各界秉持環境永續發展的理念，運用魄力
和智慧來克服。由於國內綠色租稅改革的觀念未開，而相
關的研究又甚為欠缺，使得綠色租稅改革缺乏有力的立論
基礎與共識。讓我國稅制結構的扭曲性得以降低，邁向更
符合公平與合理的境界，並達到提升全民福址與永續發展
的終極目標。
環境稅制改革通常都在稅收中立的原則下進行，亦即新增
的環境稅收入將全數用以降低其他稅收，以免增加國民的
稅賦負擔。所以，綠色財政改革可達成的目標不僅是環境
保護而已，還有提升社會非環境的福利。
八、結 論
環境稅不可能完全取代其他的環境保護政策 (例如：禁
止、警告、行政罰)，但環境稅可以支援環境保護政策之
執行。因此依憲法中「比例原則」原則，環境稅之使用有
必要探討其必要性及是否應對特種污染源課稅有必要加以
研究，是否符合法所強調之公平與正義。因為環境稅成為
重要的環境保護工具的同時，環境稅（費）具有雙重紅利
的效果，亦即環境稅(費) 的課徵不但有助帶來污染減
量，且政府財政收入增加部分用來降低其他具扭曲性的賦
稅（例如薪資所得）時，進而提高整體經濟和資源配置效
率。因此環境稅（費）的徵收和運用不應獨立於整體租稅
和環境保護政策與措施以外來單獨思索。