(一) 查扣繳義務人之扣繳義務，依所得稅法規定包括扣繳稅款義務及申報填發憑單義務。扣繳義務人之私人所徵收之稅款，並非出自自己之稅捐債務，而是協助負有稅捐債務之第三人。納稅義務人對自己稅捐債務有協力義務，憲法上理由不難理解。但扣繳義務人所負擔者係第三人之義務，其憲法依據，則尚非毫無爭議，特別在扣繳義務為無償之強制義務，更易啟爭議。按納稅義務人對自己稅捐債務負繳納義務，與第三人為他人稅捐負繳納義務，其合理性與正當性有重大差別；因自己或他人之稅捐債務而負擔作為或不作為義務，其間亦有重大差別。是除在扣繳義務人的選定上必須有正當合理之關聯性外，違反扣繳義務之處罰亦應有所節制，始不違反憲法第23條之比例原則及第15條人民財產權應予保障之意旨。
(二) 次查，司法院大法官會議對於稅法上的處罰，從釋字第327號、第337號、第339號、第356號、第503號及第616號解釋已認為行為罰與漏稅罰乃屬兩事。其中，釋字第339號解釋更明白宣示：「租稅秩序罰，有行為罰與漏稅罰之分，如無漏稅之事實，而對單純違反租稅法上作為或不作為之義務者，亦比照所漏稅額處罰，顯已逾越處罰之必要程度，不符憲法保障人民權利之意旨。」
(三) 實則，扣繳義務人所負之義務不論是扣取、繳納、申報、填發等，均屬公法上之作為義務，倘若扣繳義務人未善盡其扣取、繳納、申報、填發之義務，未必會導致漏稅結果。因為扣繳義務人並非納稅義務人，納稅義務人才負有納稅義務，在納稅義務人尚未就其所得辦理結算申報繳納之前，並無從造成短漏稅款之結果。易言之，扣繳稅款是納稅義務人將來應申報繳納所得稅款之提前繳納，扣繳義務人違反扣取、繳納義務者，充其量不過是造成國家稅收遲延的獲取，扣繳義務人違反扣取、繳納義務，不必然等於納稅義務人短漏稅捐，會造成短漏稅捐者是納稅義務人（亦即取決於納稅義務人於綜合所得稅結算申報時是否核實申報繳納稅款），而非扣繳義務人。
(四) 或有謂扣繳稅款義務及申報填發憑單義務，二者之違反對國庫稅收及租稅公益之維護所造成之損害，程度上應有所差異，然此僅是可受非難輕重程度之差異，並不影響扣繳義務人本質上並非為納稅義務人之事實。是以，扣繳義務人所負之義務不論是扣取、繳納、申報、填發等，均屬公法上之作為義務，扣繳義務人違反上開義務，係該義務不作為之「行為罰」，與納稅義務人違反納稅義務之「漏稅罰」涇渭分明，豈有以應扣未扣或短扣之「稅額」作為處罰計算基準之理？
(五) 又按行政罰法第18條第1項規定：「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」同法第7條規定，不論因故意或過失違反行政法上義務均應受罰。然而，故意與過失行為違反行政法上義務惡行不同，本為裁量罰鍰金額或倍數之重要參考依據之一，若不加以區分行為人的惡性程度，一概而論，不免違反平等原則。準此，所得稅法第114條違反扣繳義務之處罰規定，錯誤的以所漏稅額為處罰基準，又不加以區別行為人的惡性程度，實有通盤檢討之必要。
