(一) 本辦法2017年12月修正前，繳交回饋金之執行困難面概述
依本辦法第2條規定，所謂「山坡地」係指水土保持法第3條所定之山坡地。回饋金制度立法之始，即與水土保持計畫連結，水土保持義務人即為繳交回饋金之義務人，其計算方式亦以水土保持計畫之計畫面積一定比例繳交回饋金。
因各地方自治區域地形地貌不同，某些縣市以山地、山坡地為主，例如南投縣、基隆市政府轄內山坡地面積高達百分之95，在這些縣市的大部分土地進行開發行為，不僅要進行水土保持，尚需繳交回饋金，影響投資者進入這些縣市之意願，以致相關縣市之都市發展停滯不前，農委會2000年訂定本辦法以來，花蓮、台東、基隆、桃園等縣市均未執行，而遭審計部糾正。
再者，若干在回饋金制度立法前「已開發」的工業區位於山坡地（例如：台中工業區），廠商已繳交開發管理基金，為產業升級、擴大規模，在擴、改建廠房時，卻被要求再繳交山坡地開發利用回饋金，土地面積越大繳越多，降低廠商再投資意願。廠商在自己廠區法定建築範圍內，並沒有額外影響水土保持，繳交回饋金之合理性備受批評。而授權地方主管機關公告回饋金計算乘積比率，部分地方政府未公告回饋金計算乘積比率，致生各縣市回饋金繳交不公平等問題。
(二) 本辦法2017年12月12日修正重點簡介
修法重點有「回饋金與水土保持計畫脫勾」、「不重複課徵回饋金」與「依實際開發利用許可面積計算回饋金」三大原則，略述如下：
1. 正面列舉山坡地開發利用行為類型（申請從事此類行為者為繳交義務人），不再是以擬具水土保持計畫行為為內容，亦不以水土保持義務人為繳交對象；
2. 明訂以山坡地開發利用許可範圍之面積，而不以水土保持計畫之計畫面積來計算回饋金；興建農舍面積以外，仍維持農業使用之土地面積，免繳回饋金；如需申請建照者，區分建築基地及建築以外之面積，以不同乘積比率計算應繳交之回饋金。由中央主管機關統一明定各開發利用行為之乘積比率，避免各縣市標準不一問題（本辦法第3、4、5條、第7條第7款等規定及第5條附表參照）；
3. 基於不重複課徵回饋金原則，明定免徵回饋金之情形或鼓勵從事公益綠覆補償行為，而酌減計算回饋金之乘積比例：已依原促進產業升級條例或產業創新條例繳交回饋金、已依本辦法繳交回饋金之土地面積、已依農業發展條例或其他法律規定繳交相當回饋性質之金錢或代金之土地面積者，明定免繳交回饋金；針對認定已從事公益綠覆補償行為，並達環境保護目的者，得予以酌減計算回饋金之乘積比例。故以，科學園區或工業區廠商，已依法繳交回饋金或相關費用，用於水土保持與環境保護等相關建設者，得認定符合免繳回饋金或酌減之適用範圍（本辦法第5條第1項但書、第7條第1、4、15款規定參照）。
(三) 環保團體之憂慮
修法前，在山坡地上蓋農舍，以整塊土地面積計算回饋金，修法後改以實際利用面積（農舍面積）課徵，而非整個基地面積的回饋金。環保團體擔憂，免徵回饋金雖為少數工業區解套，卻使沉寂一時的購買山坡地建農舍，炒地皮亂象再現，衝擊國土保育。
(四) 通說認山坡地開發利用回饋金之性質為特別公課
憲法增修條文第10條第2項規定：「經濟及科學技術發展，應與環境及生態保護兼籌並顧」，係課國家以維護生活環境及自然生態之義務。參酌司法院釋字第426號解釋意旨，特別公課係國家為一定政策目標之需要，對於有特定關係之國民所課徵之公法上負擔，並限定其課徵所得之用途，俾經由此種付費制度，達成行為制約之功能，減少對環境損害程度；並以徵收所得之金錢，在主管機關下成立基金，專供改善環境、維護國民健康之用途。準此，農委會2017年12月修正本辦法之總說明中明白表示，回饋金性質為「特別公課」。
由於特別公課為例外情形，需在課稅、規費、受益費等方式均無法達成作用時，有特殊事由，始得課徵。依德國見解，其課徵亦較課稅有更嚴格之要件：1.義務人為同質群體；2.此群體具有共同責任，以滿足該公課任務目的；3.公課收入需對此群體有利（以取得財源為目的之特別公課）或有先前（公益）義務之違反為前提（以管制誘導為目的之特別公課）；4.特別公課為特定期間存在（期限要件），不容長期存在。
因特別公課需通過上述嚴格要件之檢驗，故有少數學說認為以環境稅（以環境保護為目的，支應環保任務之財政需要，國家不需為具體的對待給付）或環境規費（使用環境的對價），亦能達成此種將外部成本內部化之環境保護目的，非必認為回饋金性質為特別公課。
(五) 本辦法及森林法第48條之1之法制疑義檢討
1.法律保留原則及授權明確性之檢視
暫不論將回饋金定性為特別公課是否有較稅捐更嚴格之合憲要件，其既為對人民財產權之負擔（即使為租稅以外之金錢給付義務），其徵收目的、對象、用途、額度應由法律予以規定，其由法律授權命令訂定者，其授權應具體明確（司法院釋字第426、593號解釋參照）。
本辦法2017年修正之一大重點即為針對回饋金之繳交義務人與水土保持計畫脫勾，並增列免除繳交回饋金情形（7款增加成16款），對義務人或環境保護之公益影響不可謂不重大。觀諸公路法第27條第1項就汽車燃料使用費之徵收目的、對象及額度上限予以明定、空氣污染防制法第16條就污染源類型區分不同徵收對象，明定依排放空氣污染物之種類及數量予以徵收空氣污染防制費等法律規範之密度，森林法第48條之1第2項後段僅規定：「回饋金應於核發山坡地開發利用許可時通知繳交，其繳交義務人、計算方式、繳交時間、期限與程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關擬訂，報請行政院核定之。」幾乎完全授權給主管機關訂定辦法。法律位階對回饋金之「繳交義務人」、「繳交目的」、「繳交範圍」、「額度上限」等重要事項均付之闕如，其授權內容、範圍亦無法明確具體特定，以致於主管機關可於本辦法大幅調整繳交義務人之範疇或免除繳交義務，引發爭議。法制上，既同屬租稅以外金錢義務之課徵，似應參考公路法、空污法等法律規範之具體性、明確性，以修正森林法第48條之1第2項有關回饋金繳交之規定。
2.比例原則之關照
基於比例原則、禁止權力濫用及禁止國家恣意等立場，行政機關採取行政措施時必須和其所欲達成之行政目的具有正當合理關聯，此即為不當聯結禁止原則，亦即除了要求手段正當、目的正當、手段目的符合比例原則以外，手段與目的間尚需有正當合理聯結。本辦法修正第3條規定，正面列舉各種山坡地開發利用行為類型，並於第5條及其附表，依各種行為類型及開發利用許可面積，按不同乘積率徵收回饋金。此種以山坡地開發利用行為類型與面積為計算基礎之回饋金，是否較修正前辦法以水土計畫書之計畫面積來計算回饋金，更符合「造林需求」之目的任務（獎勵造林之生態補償功能，兼抑制山坡地開發速度），亦即，與造林任務間之合理關連程度如何？再者，行政機關有無其他更具經濟誘因或更有效率之行政措施可資採行或配套？均屬在設計山坡地開發利用回饋金法制上，可妥適衡平環境保護與經濟發展之考量因素。
3.定性為特別公課之立法特別要求-應於森林法具體指明管制誘導目的並定期檢討調整
如為管制誘導性目的之特別公課之立法，因其為例外規範，故需在條文中具體指明回饋金之管制誘導目的，以免濫用，並以此目的審查環境特別公課之義務人是否對環境損害具有責任。且需定期檢討是否達管制誘導目的，有無違反情事變更或比例原則，而有調整或廢止必要。爰此，如將本回饋金定性為特別公課，森林法第48條之1應具體指明回饋金之管制誘導目的，並立法明定定期檢討調整回饋金之課徵與否與其繳交義務人、範圍等事項之妥適性。
4.是否免除繳交義務，需視回饋金性質定性，而有不同立法考量因素
國家為獲取收入，可對人民課以公法上金錢給付義務，包括稅捐、規費、受益費、特別公課等方式。稅捐與受益負擔（規費、受益費）之主要區別在於國家有無對待給付。如無對待給付，則屬稅捐，應適用租稅法律主義、量能課稅原則等。如有對待給付，則屬規費或受益費，應適用費用涵蓋原則、等價原則（此處即考量利用環境資源之對價性或費用）。特別公課並非支應國家一般財政收入，而係為支應特別國家任務，向特定群體課徵，不透過預算而流入特別基金中，有鑑於國會對於基金之監督嚴密度不如對預算監督，而特別公課亦無租稅法律主義之明文適用，為免過度侵害人民基本權，俾免逸脫國會監督，德國見解因而認為特別公課之徵收應較租稅接受更嚴格之合憲審查，需在租稅、規費、受益費等形式無法發揮作用時，始得徵收，亦必須有特別的合法要件始得成立，已於前述。
查森林法第48條之1第2項規定，本回饋金應在核發山坡地開發利用許可時，通知繳交，故是否與山坡地開發利用許可有對待給付之關係而屬環境規費或受益費性質？本回饋金並非短期內對義務人徵收，係長期存在，徵收後流向造林基金，係對全體國民有利，非只對義務人有利，也非義務人先前有違反公益義務，故與德國見解有關特別公課之要件似有不同。
本辦法2017年修正重點之一為「不重複徵收」，於第7條寬列16款免繳回饋金情形，包括已依原促進產業升級條例或產業創新條例繳交回饋金、已依本辦法繳交回饋金之土地面積、已依農業發展條例或其他法律規定繳交相當回饋性質之金錢或代金之土地面積者，明定免繳交回饋金。然而，如本回饋金性質為特別公課，係支應特別國家任務：造林需求，廠商依產創條例、農發條例等其他法律繳交之回饋金或相當費用，與森林法之回饋金性質、任務是否相同，進而產生重複課徵之疑慮？依司法院釋字第515號解釋，廠商依原促進產業升級條例繳付工業區開發管理基金，此一基金係專對承購工業區土地、廠房及其他建築物興辦工業人課徵，用於挹注工業區開發及管理之所需，性質上相當於對有共同利益群體者所課徵之特別公課及使用規費，該筆開發管理基金性質既為特別公課及使用規費，目的係挹注工業區開發及管理之所需，與本回饋金繳入造林基金之性質、目的是否真有「重複」而予免除繳交本回饋金義務？
又如將回饋金定性為特殊目的（造林）的環境稅（編入一般國庫收入，但用於特定目的），除考慮環境法之基本原則：預防原則、污染者負責原則外，尚必須考慮稅捐法上重要指導原則-量能課稅原則。意指國家對人民之課稅負擔應考量納稅人之實質負擔能力，需扣除成本、費用後之淨值，始得予以課稅。此時，立法即應考量如廠商已經依其他法律支付相關回饋金或代金、費用等，其租稅負擔能力即有可能降低。此外，如定性為環境稅，則不應納入造林基金，而應歸入國庫（但可用於特定環境保護用途），接受國會之預決算監督，且森林法第48條之1必須受到租稅法律主義之嚴密要求。
簡言之，山坡地開發利用回饋金是否與其他法律之回饋金重複課徵而予排除免徵等制度設計事項，需視回饋金性質定性為稅捐、規費、受益費或特別公課，分別立基於量能課稅原則（廠商負擔能力）、使用環境對價或與其他法律回饋金之性質、功能、任務目的有否重疊予以思考。對回饋金性質之定性不同，立法思維（基礎）也就不相同。
五、 結語
本辦法2017年12月之修正，整體而言，偏向法規鬆綁，有利投資開發。惟其背後涉及山坡地開發利用回饋金制度之法制疑義，以及環境保護與經濟開發兩種利益之衝突折衝，似乎不應只以辦法（法規命令）位階來處理，而應透過立法，由民意機關調和各界意見，凝聚共識後，以森林法（法律位階）就重要事項予以具體規範為妥。
