一、 題目：幼兒學前特別扣除額之研析
二、 所涉法律：所得稅法第17條
三、 探討研析
(一) 按憲法第19條固然規定人民有依法律納稅之義務，然而形式意義的稅法規定，並不足以正當化人民所須負擔之租稅義務，尚須從憲法保障人民生存、財產權之觀點加以檢視。而在檢視個人綜合所得稅（以下簡稱綜所稅）制之設計上，量能課稅原則乃是一個相當重要之檢驗基準，稅法所規定之租稅負擔，必須考量到納稅義務人之租稅負擔能力，以符量能負擔之公平性。
(二) 我國學說上普遍將憲法第15條明文保障之「生存權」，區分為「生命權」與「生活權」兩大部分，前者適用基本權之防禦理論，禁止國家對於生命作恣意、過度的侵犯；後者指國家對於人民之生活，應提供何種程度的保障問題。生活保障之程度，可進一步分類成「維繫生命最低限度的生存需求」、「最低限度的健康及文化生活」及「符合人性尊嚴的生活」等程度，尤以後者抽象之「符合人性尊嚴的生活」，課予國家最高等級的作為義務，亦為國內學者所採取的通說。
(三) 所得稅法第17條第1項第1款，有關納稅義務人申報所得稅時，得主張減除個人、配偶及受扶養親屬之免稅額規定，係維繫個人衣食之溫飽等生理層次的最低需求，亦即學說所謂「生存最低需求」。在憲法第15條生存權之保障下，國家應使國民得以維持生存最低的需求，而用以支出此等生存最低程度之所得，乃是不具有租稅負擔能力的，故而，並未具有「可稅性」。而同條第1項第2款第1目之標準扣除額，與第2目之列舉扣除額，係由納稅義務人自行申報所得稅之稅基中擇一加以減除，之後再減除第3目之特別扣除額，故相對於「特別扣除額」，前兩者可合稱為「一般扣除額」。所謂之一般扣除額，即屬生存權中「最低限度的健康及文化生活」或「符合人性尊嚴的生活」的反映。
(四) 換言之，所得稅法中關於個人免稅額與一般扣除額之設計，所反映的即為量能課稅以及憲法所保障之生存權、財產權。從此觀點而論，關於免稅額提高之對象，現行僅規定年滿70歲者，免稅額增加50%，則容有檢討空間。蓋就生活費用之增加而言，若年滿70歲者其生活費用將增加，乃因其自我照顧之能力較低，則同樣之理亦應適用於年幼之人。就此部分，所得稅法於100年10月25日修正增訂第17條第1項第2款第3目之6「幼兒學前特別扣除額」，但定有所謂排富適用之條款。惟縱使所謂的「富人」（所得稅率超過20%以上者未必就是富人，大多數只是中產階級而已），仍有養育子女而增加生活費用的情形，此等生存最低需求不具可稅性，並不因貧富而有所區別。再者，對照本條年滿70歲者，免稅額增加50%並無排富條款，甚或儲蓄特別扣除額、身心障礙特別扣除、教育學費特別扣除等亦均未定有排富條款。
四、 建議事項
建議參酌所得稅法第17條第1項第1款第1目之體例，修正同款第2目為：「納稅義務人之子女未滿20歲，或滿20歲以上而因在校就學、身心障礙或無謀生能力受納稅義務人扶養者。其5歲以下受納稅義務人扶養者，免稅額增加50%。」並刪除第17條第1項第2款第3目之6幼兒學前特別扣除額規定，避免重複規範。
撰稿人：莊弘伃
「幼兒學前特別扣除額之研析」參考意見
107/04/19 法制局 賈北松
一、所得稅法第17條關於免稅額、扣除額之規定，學理與立法論上，固得解釋其規定之立意與公平性。惟誠如大法官釋字第745號解釋所揭示：「為計算個人綜合所得淨額，立法者斟酌各類所得來源及性質之不同，分別定有成本及必要費用之減除、免稅額、扣除額等不同規定（所得稅法第 4 條、第 14條及第 17 條等規定參照）。此等分類及差別待遇，涉及國家財政收入之整體規畫及預估，固較適合由代表民意之立法機關及擁有財政專業能力之相關行政機關決定。惟其決定仍應有正當目的，且其分類與目的之達成間應具有合理關聯，始符合量能課稅要求之客觀淨值原則，從而不違反憲法第7條平等權保障之意旨。」因此，如何落實生活基本標準之保障，並兼顧公平性，非僅為論理性辯論，更為現實的國家財政實務課題，此亦為所得稅法第17條關於免稅額、扣除額之規定，必須逐年依實務情形調整，而無法純粹依法理而為一步到位規定的理由。
二、至如前述本案對於「涉及國家財政收入之整體規畫及預估」，究竟發生如何影響？及納稅者權利保護法第四條「納稅者為維持自己及受扶養親屬享有符合人性尊嚴之基本生活所需之費用，不得加以課稅。前項所稱維持基本生活所需之費用，由中央主管機關參照中央主計機關所公布最近一年全國每人可支配所得中位數百分之六十定之，並於每二年定期檢討。中央主管機關於公告基本生活所需費用時，應一併公布其決定基準及判斷資料。」，是否亦應於議訂免稅額、扣除額時，討論如何參酌採取？均應併予列為考量。
