一、 題目：綜所稅扣除額稅改方案之評析
二、 所涉法律：所得稅法第17條
三、 探討研析
(一) 緣起
報載財政部下半年將推動綜合所得稅（以下簡稱綜所稅）扣除額稅改方案，有關長期照顧、健康檢查、長照保險費用、儲蓄投資等扣除額以及薪資所得可列舉必要費用扣除等，均在檢討之列，然扣除額增加勢必造成稅基減少、損及稅收，故宜予通盤考量。
(二) 量能課稅原則於綜所稅之體現
量能課稅原則，學說上又稱為量能平等負擔原則，在釋憲實務上則曾被稱為「量能課稅及平等原則」（釋字第597號解釋參照），係要求稅捐負擔必須按納稅義務人負擔能力之有無與大小為分配。例如同為年收入百萬之兩人，一為有法定扶養親屬數人，另一無須負擔扶養義務，則就其百萬收入而言，兩人負擔租稅之能力顯然有別，依據所得稅法計算之結果，兩人所須負擔之稅額將會有所不同，此即為量能課稅原則之體現，使得綜所稅之公平性更能充分發揮。
(三) 形式意義的稅法不足以正當化人民之租稅義務，尚須從憲法保障人民生存、財產權之觀點加以檢視
按憲法第19條固然規定人民有依法律納稅之義務，然而形式意義的稅法規定，並不足以正當化人民所須負擔之租稅義務，尚須從憲法保障人民生存、財產權之觀點加以檢視。我國學說上普遍將憲法第15條明文規定保障之「生存權」，區分為「生命權」與「生活權」兩大部分，前者適用基本權之防禦理論，禁止國家對於生命作恣意、過度的侵犯；納稅義務人所得中用以對於維持其個人及家庭之最低生活需求之部分，雖有所得增益的外觀，但因納稅義務人無法選擇不為支出，對之不具實質意義的支配能力，故該部分所得無法彰顯出負擔稅捐能力，性質上為非稅所得，即課稅權應止步之「課稅禁區」。後者指國家對於人民之生活，應提供何種程度的保障問題，涉及人民可積極向國家請求提供照顧，以維繫個人及家庭生存需求的主觀上權利。生活保障之程度，可進一步分類成「維繫生命最低限度的生存需求」、「最低限度的健康及文化生活」及「符合人性尊嚴的生活」等程度，尤以後者抽象之「符合人性尊嚴的生活」，課予國家最高等級的作為義務，亦為國內學者所採取的通說。
(四) 個人免稅額與一般扣除額之設計，所反映的即為量能課稅以及憲法所保障之生存權、財產權
所得稅法第17條第1項第1款，有關納稅義務人申報所得稅時，得依法減除個人、配偶及受扶養親屬之免稅額規定，係維繫個人衣食之溫飽等生理層次的最低需求，亦即學說所謂「生存最低需求」。在憲法第15條生存權之保障下，國家應使國民得以維持生存最低的需求，而用以支出此等生存最低程度之所得，乃是不具有租稅負擔能力的，故而，並未具有「可稅性」。而同條第1項第2款第1目之標準扣除額，與第2目之列舉扣除額，係由納稅義務人自申報所得稅之稅基中擇一加以減除，之後再減除第3目之特別扣除額，故相對於「特別扣除額」，前兩者可合稱為「一般扣除額」。所謂之一般扣除額，即屬生存權中「符合人性尊嚴的生活」的反映。至於特別扣除額之項目，常為國家提供稅捐上的誘因，藉以鼓勵納稅義務人從事特定的行為。
四、 建議事項
綜上所論，綜所稅之標準扣除額或列舉扣除額項目，乃屬生存權中「符合人性尊嚴的生活」的具體反映；而特別扣除額之項目，則常為國家提供稅捐上的誘因，藉以鼓勵納稅義務人從事特定的行為。故有關是否增訂長期照顧費用、健康檢查費用、長照保險費用、儲蓄投資等扣除額以及薪資所得可列舉必要費用扣除等，應依其個別本質審慎評估，以落實所得稅法第17條之立法精神。
撰稿人：莊弘伃
