一、題目：遺產稅併計生前贈與之問題研析
二、所涉法規
《遺產及贈與稅法》
三、探討研析
(一)背景說明
報載 ，被繼承人於死亡前2年內自其銀行帳戶轉帳600萬元給配偶乙君，乙君申報遺產稅時，漏報該筆轉帳金額，被國稅局併入遺產總額核課遺產稅，並處罰鍰。因為配偶間相互贈與，依《遺產及贈與稅法》第20條第1項第6款規定，不計入贈與總額，互贈與存款時，無「產權移轉登記」，可免辦理贈與稅申報；但其他涉及產權「過戶」者，應依同法第41條第2項及第42條規定，應檢附「不計入贈與總額證明書」而須申報。又被繼承人死亡前2年內贈與配偶之財產依同法第15條第1項第1款規定併入遺產總額課徵遺產稅。由於繼承人（或配偶）辦理遺產稅申報時，申請查核被繼承人財產，會查不到相關贈與稅申報資料，導致繼承人容易疏忽而漏報贈與人死亡前兩年內贈與配偶之財產，臺北國稅局提醒納稅人注意，以免受罰。
(二)從遺產稅到贈與稅
我國遺產稅制始於1946年4月16日制定的《遺產稅法》，為防止人民藉生前贈與以避稅，乃規定「被繼承人死亡前五年分析或贈與之財產，應視為遺產之一部份，一律征稅」（第8條）。迨1973年2月6日公布《遺產及贈與稅法》（以下簡稱遺贈稅法），才開始徵收贈與稅。前揭規定，經多次修正為現行遺贈稅法第15條，雖然限縮視為遺產應課徵遺產稅之範圍；但並未減輕人民之租稅負擔，因為贈與必須課稅。是以現行遺贈稅法第11條第2項規定：「被繼承人死亡前二年內贈與之財產，依第十五條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅與土地增值稅連同按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額。」
(三)就配偶間之贈與計入遺產課稅，尚稱合理
配偶間相互贈與之財產，不計入贈與總額，而不課稅，且其額度無上限；不同於對他人之贈與，僅有一年免稅總額220萬元，超過者均應課徵贈與稅。因此，有心人得以藉此大幅降低遺產總額以規避遺產稅，是以遺贈稅法第15條第1項第1款規定，確實得以發揮反制效果，尚稱合理。
(四)就贈與法定繼承人及其配偶之免稅額課徵遺產稅，失之過苛
茲比較遺產稅及贈與稅如下表，二者之稅率相同，但其適用之稅基級距明顯不同，可見贈與稅之負擔遠重於遺產稅。
遺產稅及贈與稅之比較簡表
遺產稅 贈與稅
稅率 10% 5,000萬元以下 2,500萬元以下
15% 5,000萬元以上至1億元 2,500萬元以上至5,000萬元
20% 1億元以上 5,000萬元以上
免稅額 1,200萬元或2,400萬元
（第18條） 220萬元/年
資料來源：筆者自製
因此，將被繼承人死亡前2年內贈與其配偶、依《民法》第1138條與第1140條規定之各順序繼承人及其配偶之財產，併入其遺產總額計徵遺產稅；並就其已納之贈與稅與土地增值稅加計利息扣抵遺產稅至零為止，但不許退稅。固然可以防堵大富人家藉生前贈與以規避遺產稅，惟對於小康家庭，極為不利。
蓋被繼承人於死亡前2年內對於法定繼承人之贈與免稅總額為440萬元，仍應併入遺產產總額課徵遺產稅，適用最低稅率10%，即應課徵44萬元。再者，若該贈與為繼承人之一獨得，而遺產稅卻依法由全體繼承人共同負擔之連帶債務（最高行政法院93年度判字第1037號判決，2004年8月12日），恐亦難為人情所能接受。
另，父母於子女婚嫁時所贈與之財物，總金額不超過100萬元，既得免計入贈與總額，不課徵贈與稅（遺贈稅法第20條第1項第7款） ；亦應依遺贈稅法第15條第1項規定計入遺產課稅，明顯增加小康家庭之租稅負擔。因為計入這筆贈與之後可能由免稅轉變為必須課徵遺產稅10萬元，卻只因被繼承人死亡與其子女婚嫁而贈與之期間逾2年與否而異其租稅負擔，顯然有違人情。
依照遺贈稅法第15條規定，固然可以對於遺產總額逾10,000萬元之家加徵44萬元以上之遺產稅，但可能對遺產總額逾1,593萬元 的小康之家增加22萬元之租稅負擔。44萬元對大富人家是九牛一毛，但22萬元對小康之家卻是筆大錢。
四、建議
(一)生前贈與金額仍應併計遺產稅
生前贈與金額併計遺產稅，確實得以有效反制大富人家藉生前贈與以規避遺產稅，故仍應繼續保留。
(二)建議調整其遺產總額之計算方式以兼顧小康之家的租稅負擔
現行有關被繼承人之生前贈與併計遺產稅，小康之家的租稅負擔相對於大富人家顯然較為沈重，以致難能達成社會公平及量能課稅原則，故若生前贈與得以扣除該當年度免稅額（220萬元）之後，再將該餘額併計遺產稅，即能大幅減輕小康之家的租稅負擔。換言之，連續2年分別贈與220萬元，合計440萬元，原不須課徵贈與稅，又得不計入遺產課稅，對於小康之家可以節稅44萬元。因此，建議修正《遺產及贈與稅法》第15條第1項規定為：「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，扣除該當年度贈與稅之免稅額後之餘額，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：
一、被繼承人之配偶。
二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。
三、前款各順序繼承人之配偶。」
撰稿人：李基勝
