【僅供委員參考】
一、 題目：租稅規避與處罰相關法制問題研析
二、 議題所涉法規：納稅者權利保護法
三、 背景說明
報載 國稅局表示，漏報營業稅若遭稽徵機關查獲，除了補繳所漏稅額外，將依法裁處罰鍰。在未經檢舉、未經稅捐稽徵機關或財政部指定調查人員進行調查前，營業人自動補報及補繳所漏稅額，可加息免罰。按納稅義務人違法逃漏稅，除補稅外，應依法裁處罰鍰，乃屬當然；然對於脫法避稅行為之認定及處罰等相關規定，容有進一步釐清及檢討之必要。
四、 探討研析
（一） 避稅行為應由稽徵機關負證明責任
按納稅者權利保護法（以下簡稱納保法）第7條第3項規定：「納稅者基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。稅捐稽徵機關仍根據與實質上經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請求權，並加徵滯納金及利息。」此即所謂「避稅行為」，其關鍵概念特徵乃是「合法行為」但「濫用法律形式的非常規交易」。非常規交易並不必然為稅捐規避，仍須構成權力濫用之要件，即主要目的在獲得租稅利益，而非合理商業目的，必須濫用法律之形成自由，始足當之，否則即為合法節稅行為 。至於是否屬於避稅行為，依納保法第11條第2項規定：「稅捐稽徵機關就課稅或處罰之要件事實，除法律別有明文規定者外，負證明責任。」須由稽徵機關負證明責任。
（二） 避稅行為原則上不得另課以逃漏稅處罰
按納保法第7條第8項規定：「第3項情形，主管機關不得另課予逃漏稅捐之處罰。但納稅者於申報或調查時，對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐者，不在此限。」亦即，避稅行為乃合法行為，除非有隱匿課稅事實的具體作為，否則不得論予漏稅違章 。納保法對納稅者權利保護重大突破之一，正是明定避稅行為不再如既往之稽徵、司法實務，比照逃漏稅，處以稅額倍數的逃漏稅罰鍰，避稅行為透過納保法第7條第3項及第7項加徵稅額15%的滯納金，定位為「遲延納稅」性質，原則上不具有違章可罰性。此觀諸納保法施行細則第5條訂定理由說明二：「......按租稅規避加計利息，係以法律擬制納稅者延遲繳納，與納稅者逾期未繳納應納稅款，依各稅法加計利息，係屬二事。......」及說明四：「......按租稅規避加徵滯納金及利息，係以法律創設納稅者租稅負擔，替代過去應裁處罰鍰之法律效果，與各稅法加徵之滯納金及利息性質不同。......」自甚明確。相較之下，逃漏稅行為係採取可能令稽徵機關陷於錯誤之隱匿、虛偽不實的積極作為或消極不作為，行為人的主觀意圖即與脫法避稅有本質上的明顯差異，從而具有可非難之不法性 。
（三） 避稅調整之再省思
既往以來，稽徵機關與司法實務上的作法，常是將避稅行為比照逃漏稅，裁處倍數罰鍰，藉此產生一定「警示」作用，但也引發諸多行政救濟訟源。是故，納保法立法針對避稅行為課予15%避稅滯納金之制度設計，立法上之重要意義，無非是為了平衡避稅獲利並兼顧其他誠實納稅者權益之下，特別宣示避稅行為原則上不再以行政秩序罰規範之，而改以額外加計15%稅額，有學者認為當屬權衡之後的「折衷之道」 ；亦有認為類似日本立法例「過少申報加算稅」 ；另有學者認為，滯納金係「督促人民於法定期限內履行繳納稅捐義務」，依稅捐稽徵法第20條規定，每逾2日按滯納數額加徵1%滯納金，然避稅行為須經稽徵機關證明其具備避稅要件，始「成立租稅上請求權」，並無延遲繳納情形，況滯納金為督促手段須按延遲日計算，並無一律按15%計算之理，且又加計利息，有違比例原則 。
本文以為，租稅規避雖非屬違法行為，而與違背稅法上誠實義務之逃漏稅違法行為有間，但性質上屬於鑽法律漏洞之脫法行為，於法理上亦無容許納稅者得主張其脫法行為，以獲取實質經濟利益之可能，主管機關對其進行調整補稅，並加徵一定比例之的延滯金，尚非無據。惟現行法有關加徵「15%的滯納金」一節，似接近日本之「加算稅」制度，然日本避稅行為之處斷，是依未申報、申報不足、逾期未繳納，視情節加徵5%至15%之加算稅，而我國則是統一加徵15%滯納金，在個案上恐有過苛情況 ；又按釋字第746號解釋意旨，滯納金兼具遲延利息之性質，如再加徵利息，不符憲法比例原則，與憲法保障人民財產權之意旨有違。爰建議納保法第7條可修正為：按應補繳稅款視情節加徵5%至15%之滯納金，並刪除按日加計利息之規定。
撰稿人：莊弘伃
