財政紀律法第2條第2款規範之稅式支出定義係「指政府為達成經濟、社會或其他特定政策目標，利用稅額扣抵、稅基減免、成本費用加成減除、免稅項目、稅負遞延、優惠稅率、關稅調降或其他具減稅效果之租稅優惠方式，使特定對象獲得租稅利益之補貼。」 按112年度中央政府總預算案總說明陸之三中稅式支出報告，財政部賦稅署(下稱賦稅署)估列該年度稅式支出總額達3,988億餘元，數額龐鉅。經查：

(一)108至112年間稅式支出數額龐鉅，法源分散且易放難收，亟須加強依規定評估及管理，俾利達稅式支出之立法目的

依108至112年度前揭稅式支出報告，該期間各年度稅式支出估列數介於3,988億餘元至4,996億餘元間，最高及最低年度各為110年度及112年度(詳表1)，數額龐鉅。查112年度稅式支出估列數較111年度概呈持平者為綜合所得稅，減少者為營利事業所得稅、貨物稅及菸酒稅、遺產稅及贈與稅，增加者則為營業稅、證交稅及期交稅。復按賦稅署資料，現行稅式支出法源分散，104年1月1日起迄今通過之減稅法案高達95案，舉如使用牌照稅法、貨物稅條例、發展觀光條例、國際金融業務條例、所得稅法、證券交易稅條例、海關進口稅則、電影法、博物館法、文化資產保存法、產業創新條例、中小企業發展條例、生技新藥產業發展條例、嚴重特殊傳染性肺炎防治及紓困振興特別條例、住宅法、都市更新條例、運動產業發展條例、兒童及少年未來教育發展帳戶條例、農民健康保險條例、農民退休儲金條例等，有趨向法源分散且易放難收特性，亟須依規定加強評估及管理，俾利達稅式支出之立法目的。

(二)提出稅式支出案，須依預算法及財政紀律法等規定籌妥經費或有相對收入來源、未構成有害租稅慣例並明定實施年限、經公聽會與審慎評估為可行、具合理政策目的且有效者等

依預算法第29條：「行政院應編製國富統計、綠色國民所得帳及關於稅式支出、移轉性支付之報告。前項報告內容應於政府網站公開。」、財政收支劃分法第38條之1：「各級政府、立法機關制(訂)定或修正法律或自治法規，有減少收入者，應同時籌妥替代財源；需增加財政負擔者，應事先籌妥經費或於立法時明文規定相對收入來源。」、財政紀律法第6條第1項至第3項：「中央政府各級機關所提稅式支出法規，應確認未構成有害租稅慣例，並盤點運用業務主管政策工具之情形及執行結果，審慎評估延續或新增租稅優惠之必要性。」、「經評估確有採行稅式支出之必要者，應就稅式支出法規實施效益及成本、稅收損失金額、財源籌措方式、實施年限、績效評估機制詳予研析，確保其可行且具有效性。」、「稅式支出評估作業辦法，由行政院另定之。」、納稅者權利保護法第6條第1項及第2項：「稅法或其他法律為特定政策所規定之租稅優惠，應明定實施年限並以達成合理之政策目的為限，不得過度。」、「前項租稅優惠之擬訂，應舉行公聽會並提出稅式支出評估。」等規定，爰稅式支出案之提出須籌妥經費或有相對收入來源、未構成有害租稅慣例並明定實施年限，且經公聽會與審慎評估為可行與具合理政策目的且有效者等。

(三)FHTP依範圍、潛在有害、實質有害等3步驟檢視是否構成有害租稅制度；我國則主要以訂定稅式支出評估作業辦法因應

OECD發布之15項因應BEPS行動計畫中，須檢視BEPS包容性架構（Inclusive Framework，IF）成員執行最低標準情形者有4項，其中包括行動計畫5為有效打擊有害租稅慣例，並將租稅透明及經濟實質納入考量項；其中前項部分係由OECD提出構成有害租稅制度之標準，而有害租稅慣例論壇(The Forum of Harmful Tax Practices，FHTP)則持續檢視各國租稅制度，並要求修正或廢止有害租稅制度。

FHTP依範圍、潛在有害、實質有害等3步驟檢視是否構成有害租稅制度。於範圍上規範為「屬區域間易移動之活動獲得所得提供租稅優惠(係與該國國內一般稅制比較)」。檢視潛在有害之5項主要因素分別為是否有效稅率偏低或為零、建立藩蘺、缺乏透明度、缺乏有效資訊交換及缺乏實質活動；另檢視潛在有害之7項其他因素則為是否可人為操縱稅基定義、未遵循國際移轉訂價原則、居住地國對國外來源所得免稅、可對稅率或稅基進行協商、存在秘密條款、有廣泛租稅協定網絡可利用、制度被設計為減輕稅負工具等。對潛在有害之租稅優惠制度則進一步檢視及考量該制度是否構成實質有害(詳表2)，倘是，則該國宜廢止或修正相關優惠制度，以免其他國家採取對應防禦措施。

我國主要因應作為係於109年2月依財政紀律法第6條第3項規定訂定發布稅式支出評估作業辦法，該辦法除規範須按上述規定辦理外，主要要求各業務主管機關應依「稅式支出評估基本規範完整格式」研提稅式支出評估報告，以及按前揭作業辦法規定及「稅式支出法規是否構成潛在有害租稅慣例檢核表」規範之有害租稅慣例制度評估因素等評估制(訂)定或修正稅式支出案是否構成有害租稅慣例。

(四)依賦稅署定期檢討結果，部分業務主管機關尚未依規定辦理稅式支出實施成效之檢討及公開作業

稅式支出評估作業辦法第7條第1項規定：「稅式支出法規公(發)布施行後，業務主管機關應檢視稅式支出法規預期效益之達成情形，定期檢討評估實施成效並公開於機關網站。稅式支出法規實施成效定期檢討評估期間應訂為3年以內，於租稅優惠實施期間至少評估2次；如屬2年以內之短期措施，得於實施期間屆滿時辦理評估。」爰賦稅署依前揭規定辦理相關定期檢討業務，依該署檢討結果，104年1月1日起迄今通過之95案中已定期檢討實施成效且於機關網站公告者計44案，未完成者則達20案，允宜積極督促依規定辦理。

綜上，我國112年度推估年度稅式支出達3,988億元，數額龐鉅；依規定，提出稅式支出案須籌妥經費或有相對收入來源、未構成有害租稅慣例並明定實施年限、且經公聽會與審慎評估為可行、具合理政策目的且有效者等，惟仍有未依規定辦理完整評估或複評即提出法案並經通過者；另尚有部分業務主管機關於法案通過後卻未依規定辦理稅式支出實施成效之檢討及公開作業，財政部及賦稅署宜加強相關複評及對實施成效之檢討與督導，俾達稅式支出政策目的。

表1 108至112年度稅式支出說明表 　　　　 單位：新臺幣百萬元

稅目

稅 式 支 出 金 額

108年度

109年度

110年度

111年度

112年度

綜合所得稅

138,299.62

144,692.45

173,701.73

149,997.93

150,022.53

營利事業所得稅

126,209.51

137,348.72

126,745.18

123,763.17

71,369.17

營業稅

77,775.30

74,597.29

76,701.23

76,900.19

79,351.15

貨物稅及菸酒稅

20,216.00

26,482.00

25,842.20

25,474.20

22,078.80

遺產稅及贈與稅

7,448.15

6,638.16

6,726.66

6,939.14

6,770.18

證交稅及期交稅

35,390.00

50,495.00

89,927.00

67,596.00

69,237.00

合計

405,338.58

440,253.62

499,644.00

450,670.63

398,828.83

說 明：前揭稅式支出金額均係推估數據，相關準確性等具酌量狀況如下：考量存在部分項目因缺乏估算所需資料致準確度不足，或未能列示稅式支出金額；申報資料存在時間落後致各年度推估金額因納入最新年度資料變動，以及係假設其他稅務法規維持不變情況下估算等，而稅務法規間可能存在相互作用關係，稅式支出規定改變可能影響其他項目估計值等。

資料來源：財政部賦稅署。

表2 對應行動計畫5最低標準項(未構成有害租稅慣例部分)之我國主要因應作為說明表

項

名稱

最低標準主要規範方向

目前我國主要因應作為

5

有效打擊有害租稅慣例，將租稅透明及經濟實質納入考量

1.OECD提出構成有害租稅制度之標準，而有害租稅慣例論壇(FHTP)持續檢視各國租稅制度，並要求修正或廢止有害租稅制度。

2.FHTP按下列3步驟，檢視制度是否構成有害租稅制度：

(1)範圍：制度是否落入FHTP定義之範圍，且是否具有特殊優惠。

(2)潛在有害：以5項主要因素及7項其他因素，決定該項租稅優惠制度是否潛在有害。

(3)實質有害：考量該制度之經濟效果，決定該潛在有害制度是否實質有害。

財政部賦稅署表示，我國租稅優惠申請要件尚符合本項行動計畫規範；2020年2月訂定「稅式支出評估作業辦法」，規範業務主管機關研擬稅式支出法規，應檢核確認未構成有害租稅慣例。未來將持續關注國際趨勢，研擬租稅優惠相關法案。

資料來源：整理財政部及賦稅署107年度參加韓國多邊稅務中心研討會報告及賦稅署提供資料。